一、引言

现阶段，我国财政资金绩效审计项目的开展仍较为缓慢，部分财政资金绩效审计项目也只是将结果与目标进行简单对比，与真正意义上的绩效审计相去甚远。^[1]值得注意的是，一系列监管措施的出台已经使贪污、挪用、违法乱纪等情况得到大幅改善，但决策失误造成损失浪费的情况却仍较为常见，造成的损失也更大。如中石化从事原油及石化产品贸易的全资子公司联合石化在原油交易过程中，因为对市场的错误判断，导致套期保值业务亏损高达百亿元以上。^[2]

为此，2018年中央出台了全面实施预算绩效管理的意见，要求各地方审计部门建立全方位、全过程、全覆盖、全要件的预算绩效管理体系，推进预算绩效管理制度化、规范化、标准化、信息化建设。^[3]该意见的出台，为提高财政资源配置效率和使用效益以及提高预算管理水平和政策实施效果提供了纲领性指导，也意味着审计工作的重心有必要逐渐从查错纠弊审计向绩效审计转移。

目前我国财政资金绩效审计开展滞后的原因是多方面的。首先，绩效审计领域至今仍未建立统一的准则及操作指南，指标体系的缺失导致了绩效审计的开展远落后于拥有完备制度建设的预决算审计、经济责任审计等其他审计项目。其次，财政资金绩效审计本身具备相当难度。由于绩效审计内容的主观性较强，不同审计人员面对相同的资料、数据可能得出有偏差的结论，因此绩效审计对审计人员的知识储备水平、行业熟悉程度要求更高。最后，绩效审计先导理论研究发展相对滞后，无法有效指导快速发展中的财政资金绩效审计实践，仅依靠借鉴国外政府、机构审计办法的做法已经逐渐无法满足日益繁复的审计环境。由此可见，我国审计系统亟待建立一套完整的、科学的财政资金绩效审计实施流程与评价体系。

综合以上分析，本研究将着眼我国财政资金绩效审计的目标、原则、内容，结合相关政策与行业背景，尝试构建符合我国国情并行之有效的财政资金绩效审计体系，并针对该体系的进一步落实提出政策性建议。

二、文献综述

(一) 绩效审计职能与目标

1972年，美国审计总署颁布了一项关于政府组织、计划项目、活动与职责的审计评价标准，首次将绩效审计运用于政府审计，提出“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)审计理念，核心就是经济性、效率性、效果性。^[4]绩效审计是内部业务审计和管理审计的结合，^[4]是对某个项目的效益和效果的评价^[5]以及对项目的绩效评价，可以产生有关项目、功能等的绩效信息。因此，绩效审计可视为一个不断产生新信息的过程，机构可利用绩效评价产生的信息调整改善运作模式和结果。^[6-7]这就要求机构在实施绩效审计的过程中必须建立一套评价指标，用以反映资源运用情况的经济性、效率性和效果性，^[8]即对机构的“3E”情况进行有效的核实、对比、分析以及评价。^[9]

(二) 绩效审计理论探究

绩效审计制度建设方面，Christopher等在芬兰、法国、荷兰、瑞典和英国的最高审计机关(SAIS)，对绩效审计发展情况进行了为期三年的“绩效审计项目”(Performance Audit Project)研究，该研究描述了过去15年间审计方法与审计人员的变化，并提出了相关审计项目标准。^[10]王会金等介绍和总结了美国、英国、加拿大、澳大利亚、瑞士等五个发达国家的绩效审计开展状况及特点，并与我国绩效审计的发展和特点进行比较，在参考和吸收发达国家先进理论和实践经验的基础上，为我国绩效审计的进一步发展提出具有借鉴意义的建议。^[8]Wim对比了不同国家最高审计机关的职能，通过对绩效审计实施过程中效率和效力概念的分析，揭示了部分最高审计机关职能落后、缺乏对绩效审计授权的状况。^[11]

绩效审计实施过程方面，Torres等对欧盟最高审计机构和区域审计机构进行绩效审计效果评估，分析了绩效审计建议在实践中的执行情况，提出了绩效审计报告中所包含的建议产生影响的两种模式：英美模式(基于审计对象的行动和后续程序)和日耳曼模式(基于议会行动)。^[12]李燕等从审计模式、审计主体、评价内容及指标体系、审计问责等方面对政府绩效改革进行分析，并提出了具体的方式方法以及政策建议。^[13]刘煦在平衡记分卡的框架下，从客户维度、财务维度、业务流程维度、学习与成长维度、信息披露维度设计了慈善基金绩效审计指标体系。^[14]尹聪等在高校科研项目的绩效审计中运用了棱柱模型，通过发挥棱柱模型特有的优势，改进传统绩效审计的不足，构建出新型高校科研项目绩效审计评价模式，并用案例对该体系的实用性进行了验证，最后提出了完善高校科研项目绩效审计的建议。^[15]

(三) 财政资金绩效审计探究

由国家政府主导的财政绩效审计方面，Pollitt研究了英、法等五国的最高审计机构开展财政绩效审计的情况，结果表明，“经济性”“效率性”指标并没有得到普遍的应用，特别是效果性审计非常少见。而“优良行政管理”“优良管理实践”等指标却应用得更普遍。^[16]Kristin以挪威353名公务员的调查数据为基础，分析了各部委和机构对最高审计机关控制的反应。分析表明，各部委的公务员对绩效审计的积极性往往低于各机构的公务员。高层管理人员，无论行政级别如何，都比中层管理人员和其他公职人员更为消极。此外，受绩效审计影响较大的公务员总体上对绩效审计持负面态度。^[17]Bilgin根据立陶宛国家审计署的财政业绩审计数据，分析绩效审计在公共治理领域的影响，发现已获接受的建议的执行导致了业绩的改善。这一修正可以节省资金，减少开支，提高业绩质量，加强管理、行政和组织过程，改进立法，引入财务纪律。^[18]刘霞等基于现阶段河北省扶贫资金绩效审计现状，分析扶贫资金绩效审计工作的重点与难点，在此基础上提出加强扶贫资金绩效审计的建议和意见。^[19]

(四) 文献评述

总结现有研究成果可以发现，成熟经济体已具备较为完善的绩效审计标准，因此研究主要从“自上而下”的角度展开，即关注不同地区绩效审计体系的对比、绩效审计制度的落实情况和绩效审计的效果及其后续影响。而我国的绩效审计研究仍普遍处于“自下而上”的探索阶段，多是运用平衡记分卡法、逻辑框架法、PSR模型、棱柱模型等理论模型针对某一具体绩效审计举措进行评价，通过基于一定范围、环境的研究向全局推广。目前，相关领域仍缺乏对于审计标准应遵循的基本原则的提炼总结，也未提出解决绩效审计问题的具有指导意义的见解。

三、构建适合我国国情并行之有效的财政资金绩效审计路径

相比起财务收支审计、合规审计，现阶段我国财政资金绩效审计项目开展情况较为落后，面临研究与实践双向滞后的困局。一方面，作为实践先导的绩效审计理论研究相对匮乏，对实践指导意义不足；另一方面，财政资金绩效审计实践发展缓慢，无法丰富和修正理论。因此，有必要在理论层面上建立一套适合我国国情并且行之有效的财政资金绩效审计体系以破解这种困局。从审计路线设计视角出发，完整的财政资金绩效审计体系包括以下四个部分：绩效审计目标、绩效审计原则、绩效审计内容以及绩效完成情况评价与反馈(见图1)。

(一) 财政资金绩效审计目标

绩效审计目标是指绩效审计行为所要达到的目的和具体的要求，是绩效审计工作的行为指南，决定了审计行为的内容和方式，包括总体目标和具体目标。关于绩效审计的总体目标，在世界上不同的国家略有差异。在《最高国际审计机关国际组织绩效审计实施准则》中，明确了绩效审计与经济性、效率性和效果性审计有关；美国会计总署(GAO)绩效审计就是包括经济性和效率性审计及项目审计(效果审计)；^[5]英国《国家审计法》将政府绩效审计定义为对某一组织在履行其职能的过程中对资源运用是否符合经济性、效率及效益等的审查。^[6]而我国颁布的《审计法》和《国家审计准则》中并未对财政资金绩效审计目标做出明确界定，在实践过程中，主要依靠审计人员的职业判断进行理解和诠释。综合相关国家的界定，我们将财政资金绩效审计的总体目标界定为目前国际上广泛流行的经济性、效率性、效果性和公平性。其中，经济性是指以尽量少的资源耗费获得一定的成果；效率性是指支出取得的效益，即以尽可能少的支出获得尽可能多的效益；效果性是指财政资金绩效审计的执行是否取得了预期的成果；公平性是指财政资金绩效审计应当具备公共政策或公共服务属性，保持公平。

我国财政资金绩效审计具体目标可以概括为：衡量资金预期使用目标的实现情况，考核专项资金使用的效率性和效果性，强化有关主管部门和单位支出责任意识，分析工作中存在的问题及原因，优化资金预算安排及专项资金支出结构，并为该项资金及同类专项资金预算安排提供重要依据，提升财政专项资金使用的科学化、管理精细化水平，推动建立以绩效评价结果为导向的财政资金分配与管理制度。

(二) 财政资金绩效审计原则

1. 坚持共性与个性

绩效审计要从项目的前期准备、资金管理、事项管理、经济性、效率性、效果性、公平性等方面进行评价，这是绩效审计评价的共性。但是不同的资金项目自身性质不同，审计评价，特别是对效果性的评价，侧重点也应不同。比如，财政资金中扶持新兴产业专项资金的绩效审计，应重点关注其产生的经济效益(新增销售收入、新增利润、带动的社会投资)和创新能力(专利申请数、授权数、专著及论文数量、设立的新技术标准等)；水库除险加固专项资金绩效审计的“效果性”应从灌溉、防洪、环境等方面取得效益的情况进行评价，并且基于不同水库项目的自身特点，还应该着重对其安全性进行评价。因此，财政资金绩效审计的评价不仅要坚持共性要求，还要根据不同的资金项目进行个性化评价，强调共性与个性相结合。

以广东省为例，广东省财政厅编写了《广东省财政预算绩效指标库》，共收录20个行业大类、52个子类、277个资金用途、2 589个绩效指标。^[20]之所以要大费周章编写这样一本针对不同行业、资金用途的指标库，是因为绩效评价需要个性化定制，没有一套放之四海而皆准的评价标准，要根据项目实际情况，对评价内容进行取舍。

2. 坚持全面性与科学性

全面性是包括对总体目标和具体目标进行评价，根据资金项目特点全面评价；科学性是指在评价过程中应当根据资金项目的具体内容科学进行评价，所评价应符合项目特点。评价时应兼顾全面性和科学性，但不能为了审计评价内容的全面性而将一些无关指标加入，从而忽略了评价内容的科学性。例如，有研究提到，应该从“适龄儿童入学增长率”、“人均GDP增长率”和“当地农民增收程度”等方面评价生态保护补偿资金的使用绩效。但这三者与生态保护补偿资金投入有多大关系，是否适合作为财政资金绩效审计评价的内容值得商榷。

3. 坚持原则性与灵活性

绩效审计的原则性指的是审计过程中必须要遵循的准则，比如对决策论证的合规性、可行性，目标设置的科学性，资金拨付是否及时，成本控制情况等。审计人员应当对项目执行情况依据相关标准进行评价，不能似是而非地做出结论。绩效审计的灵活性是指在遵循准则的同时要兼顾具体项目特点和内在规律，审计人员要根据现实情况和职业灵活判断。审计的特征之一是标准化，在审计过程中寻找行为标准与实际操作之间的差异的证据作为判断依据。但是财政资金绩效审计评价是一项复杂的工作，指标之间可能存在矛盾，不能完全依赖指标判断好还是不好。以高校专项资金审计为例，一般而言均以资金使用进度作为项目完成进度的考核指标，但是由于学科建设有其自身特点和内在规律，为了保证资金使用效果，不能一味追求速度，并且资金使用较慢的项目有时并非资金使用效率低，而可能是因为项目特点导致前期资金指出少、资金拨付时间晚或者项目组织不当造成进度缓慢等原因。这就需要审计人员根据具体情况在坚持准则的基础上灵活应变，更为科学地进行评价。

(三) 财政资金绩效审计内容

财政资金绩效审计内容由审计目标决定，主要有两个方面：一是项目立项、实施的依据，前期研究和准备的全面、科学、规范性以及绩效目标设定和保障情况；二是资金和项目的管理规范情况，包括资金的到位、支付、管理等以及项目实施程序的规范性和项目监管执行情况等；三是从经济性、效率性、效果性和公平性四个方面考察项目的产出数量、质量、成本、进度的实现情况，还有项目产生的直接或间接经济效益、社会效益、环境影响、可持续性发展情况，以及项目产生的公共效益等。依据以上内容，本研究提出关于财政资金绩效审计的指标及相关内容，具体如表1所示。

(四) 绩效完成情况评价与反馈

财政资金绩效审计部门将通过实施审计程序得到的绩效审计结论对被审计单位绩效完成情况进行定性或者定量的评价，并将审计意见以书面形式正式反馈给被审计单位或其主管部门。积极应用评价结果，不仅是对项目单位资金使用的规范，也是推进政策和规范制定、提高行政管理水平的重要参考。一方面，绩效审计评价是对上一年度资金使用单位对资金使用情况的评价和总结。上级部门在制定下一年度资金预算时应当充分考虑上一年度的资金使用绩效；并且，未能达到目标绩效的单位，应当自我纠查，查明原因，建立整改机制，提升资金使用效益。另一方面，绩效完成情况的评价也是对相关政策或规定制定和执行情况的反映。未能完成绩效目标的单位，不仅有可能是因为在执行层面上出现失误或者执行不彻底，也可能是因为所制定的政策或规范在实际执行过程中存在落实的难度，导致下级单位难以严格按其执行，造成实际情况与标准的偏差。因此，针对绩效未能达标的情况应当具体情况具体分析。

四、对策与建议

(一) 有针对性地选择审计项目

虽然说审计全覆盖是趋势所向，但是现阶段我国财政资金绩效审计经验不多且审计人员紧缺，短期来说，只能选择部分项目进行绩效审计。财政资金项目种类繁多，应该优先选择哪些项目进行绩效审计是摆在审计机关和审计人员面前的一个难题。其他国家的做法或许也能给我们启示，“瑞典总是挑选棘手的问题来处理，并让公众监督国家审计署的工作。荷兰政府审计选择的审计项目往往是政治上重要并且与政府利益直接有关、或者干扰政府工作，会对广大公民有重大影响，或者真正有错误的东西，除了政府绩效审计人员之外的其他任何人都不能处理该错误。”^[10]总的来讲，在选择审计项目时应重点考虑国家政策方针和发展重点。财政资金绩效审计具有公共属性，其特点是为社会公众服务，对资金项目遵守国家政策方针和发展的情况进行评价，因此在选择审计项目时应重点考虑政策方针和发展重点。“十三五规划”和政府工作报告中明确，在现阶段，供给侧结构性改革、基本民生保障、扶贫、农业和生态环保等重点领域是政府工作的重点，也是财政支出的重要组成部分。因而财政资金绩效审计工作也应该将此作为重点关注的对象。同时，政府、群众对项目的关注程度，绩效问题是否突出，问题是否亟待解决，项目的建设是否对地方经济、环境产生长远影响等也应该作为项目选择的参考依据。

(二) 加强审计主体的建设

审计人员执业水平的高低直接决定着审计项目的质量，因此提高审计人员分析能力、发现问题的能力和综合素质至关重要。一方面，设立准入门槛，建立审计人员职业资格准入制度。审计机关应进一步提高招录计划的科学性，有针对性地做好审计专业人才招录引进工作，通过组织专业加试考察招录对象是否具有必需的专业知识和技能；加强审计职业教育，实施审计专业人才培养计划，着力培养各领域的领军人才和骨干人才。另一方面，完善审计人员培训体系，强化审计工作全程培训，开放审计业务会，召开项目总结会，深化案例教学和实务导师制，实现审计经验积累最大化，并且加大经费、人员、设备、信息等方面的投入，对审计人员的业务能力进行有针对性的专门培训，增强审计队伍的“职业化”，建立起一支由多学科人员组成的审计专业队伍，优化整个审计团队的知识结构；培养审计人员的宏观思维和战略思维，使之能从体制制度层面发现问题、分析原因并提出合理化建议，切实发挥审计的建设性作用。

(三) 外聘专家

由于财政资金绩效审计涉及的资金用途多种多样，如果要对这些项目进行科学合理的评价，审计人员必须具备更为广泛的专业知识。比如针对环境保护类专项资金的绩效审计，除了要考虑资金拨付、资金使用、效率性及项目的实施过程、管理情况，还应该评价生态环境恢复和改善方面的指标。比如环境影响评价、污染物排放指标、环保设施的运行状况等，单凭审计人员是很难完成的，为了确保审计的效果，往往需要根据业务的需要外聘一些专家。外聘专家可以充分发挥专业优势，为绩效审计提供全新的思路。

(四) 统筹部署审计项目

对传统的审计组织方式进行改进，全局部署审计项目，推进多项目结合审计以及“一拖N”的审计组织方式，避免交叉重复审计对审计资源的浪费，通过审计项目“一审多产，一果多用”的方式，最大限度节约审计资源。比如，扶贫专项资金绩效审计，一个很重要的评判指标就是资金是否用到真正贫穷的人身上，是否有不符合要求的人冒领资金。这时绩效审计就可以和大数据审计结合起来，因为大数据对甄别贫困人口有很大优势。环境保护类专项资金绩效审计可以和领导干部自然资源资产离任审计结合。采用多种审计方法可以弥补单一审计类型的缺陷和不足，有利于更加科学地监督和控制对整个公共管理活动过程和资金使用管理。

(五) 注重运用多种审计方法

相比起常规审计，财政资金绩效审计的很多对审计结论有意义的证据并不在现成资料中，需要自己去寻找，所以更加注重观察、询问等方法的运用。其他常用的审计方法还有检查、外部调查、重新计算、重新操作、分析等；除此之外，还可运用其他有针对性的审计方法，比如瑞典政府的绩效审计过程分为调查阶段和深入调查阶段等两个阶段，研讨会和案例研究等审计方法也有可能被运用。