随着医药卫生体制改革（以下简称“医改”）的不断深入，作为医改主体的公立医院面临着激烈的市场挑战及精细化管理的内部要求。药品零加成、民营资本进入医疗领域等措施增加了公立医院运营的经济压力。如何有效分配和利用卫生资源，控制费用的不合理增长，以较低的成本提供优质的医疗服务成为现代医院管理领域关注的重要问题^[1-2]。成本核算作为经济管理的重要手段，是医院适应市场经济的必然选择^[3]。

2012年施行的新《医院财务制度》提出科室成本核算，分成4类科室进行3级分摊，但成本对象的划分不够科学^[4]，尚无法为医院经济运营和成本管理提供有效参考。现有的成本核算从事后角度回答了成本发生多少的问题，缺少预定成本标准的对比和分析，无法回答成本应该是多少、如何产生的问题^[5]。

2010年原卫生部等部门发布《关于公立医院改革试点指导意见》（卫医管发〔2010〕20号），提出“实行按病种及人头付费、总额预付等方式”，从制度层面对医院病种成本核算的实践运用提出了新的要求。2015年，国务院办公厅颁布《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号），提出“改革价格形成机制，逐步减少按项目定价的医疗服务项目数量，积极探索按病种、按服务单元定价。”其中，预付制及按服务单元定价的实施需要计算人均医疗费用，按病种支付模式的推广则需要临床路径和相关成本信息的支持。医院现行成本核算体系并没有形成一套科学有效的病种成本核算方法。本研究以某三级甲等综合医院为样本，结合临床路径，利用作业成本法核算老年性白内障的病种成本，为医院加强成本管理、实施按病种定价等决策提供参考。

1 资料与方法 1.1 资料来源

收集某医院2017年眼科机构设置、业务用房面积、人员情况、工资情况、眼科设备及耗材和药品使用、财务报表等数据，了解眼科资源现况。查阅医院信息系统的老年性白内障患者诊疗情况、费用结构，以及《老年性白内障临床路径（2009年版）》^[6]。

1.2 研究方法 1.2.1 筛选项目的原则

选择该医院较为常见，临床路径入径率高，并发症少的病种作为本研究核算病种，根据以上原则，最终筛选“老年性白内障，行超声乳化白内障摘除术+人工晶体植入术”进行成本核算。

1.2.2 实地调研法

该医院是一所三级甲等大型综合教学医院，2017年全院职工3 143人，开放床位1 956张，床位使用率90.68%，该院信息化水平较高，已经开展科室成本核算，正在尝试对医疗服务项目及病种进行成本核算。

1.2.3 专家访谈法

访谈眼科医师2名、护士1名、技术员1名，了解患者就诊流程，确定相关资源的投入和使用情况。

1.2.4 作业成本法

作业运作过程是作业消耗资源的过程，产品生产过程是产品消耗作业的过程，即作业消耗资源，产品消耗作业，作业成本（activity-based-costing，ABC）法指通过成本动因追踪资源的消耗^[7]。本研究紧紧围绕着资源消耗是成本核算的前提，成本核算是通过资源消耗的货币表现的关系来明确相关成本。

病种成本核算研究思路见图 1。

2 结果 2.1 资源归集 2.1.1 直接人力成本

根据财务部门提供的医师、技术员、护士全年实发工资数（除去长病假及特殊情况），以2017年全年工作日249 d及按照每日工作8 h（480 min）标准，计算得出医院2017年医师、技术员、护士每人每分钟的人力成本：医师3.20元，技术员1.99元，护士1.86元。直接人力成本=医务人员每分钟人力成本×所需医务人员数×耗费时间。见表 1。

2.1.2 直接卫生材料成本

调取医院库房卫生材料进价等数据，通过访谈得到各种材料使用数量，计算得到项目可直接计入的卫生材料成本，非一次性消耗材料的成本是以单价除以医院该材料的历史经验平均使用次数得出的。卫生材料成本=一次性卫生材料单价×每例手术使用数量+非一次性卫生材料单价/平均使用次数。见表 2。

2.1.3 直接固定资产设备成本

提取医院手术室、检查室及病房资产原值，按照5~6年计提折旧，设定预计净残值率为0，根据使用时长计入折旧。直接固定资产设备成本=设备原值/（折旧年限×年均工作量）×每例使用时间，其中年均工作量=每日工作时间（480 min）×全年工作日（249 d）。见表 3。

2.1.4 房屋折旧与水、电成本

2017年，该院眼科门诊、住院业务用房年末资产原值分别为925.07万元、109.33万元，业务用房面积分别为1 989 m²、988.69 m²，按照50年计提折旧，设定预计净残值率为0。2017年电费共422 939.34元（门诊60 580.24元，住院362 359.10元），水费共78 650.69元（门诊11 224.17元，住院67 426.52元）。每床位平均建筑面积8 m²，按照面积比计入。水费、电费按照所在房间面积及使用时间计入。房屋折旧与水、电成本见表 4。

2.2 间接费用

2017年眼科全年医疗总收入4 236.07万元，被服洗涤费用26 004.25元，设备维修费112 842.40元。白内障手术总收入984.67万元，按照白内障手术收入占比，白内障手术分摊被服洗涤和设备维修费用分别为6 044.66和26 230.10元，2017年白内障患者例数为1 207例，按照各项作业所占用的时间进行分摊，每例白内障患者分摊被服洗涤和设备维修费用分别为5.01和21.72元。

其他科室检查检验成本388.43元，包括肝、肾功能，凝血功能，血糖，传染性疾病检查等，检查检验项目消耗资源成本由财务部门统计。

2.3 作业成本与财务计算成本比较

该医院2017年老年性白内障患者次均费用8 158.00元，其中次均药费161.00元，次均卫生材料费3 276.00元，扣除卫生材料费之后为4 882.00元，按照该医院财务科估算的白内障病种毛利率54.3%，得出扣除晶体成本后为2 231.07元，略高于作业成本法测算的病种成本1 848.53元。见表 5。

3 讨论 3.1 应用作业成本法核算病种成本是可行的，可提供准确的成本信息

单病种成本将水、电和卫生材料及固定资产等间接成本按照资源动因进行分摊，对于直接成本如检查费用、手术费用具化到每一项检查或操作的成本，得到了更真实、准确的病种成本^[8]。从实施过程及核算结果来看，按照作业成本核算病种成本是可行的。从消耗资源角度看，卫生材料中晶体成本是老年性白内障治疗成本的最主要部分，其次就是人力成本及间接管理成本，此外还有部分设备、被服消毒和设备维修的成本因资源动因和作业动因不明确，资源消耗较少，对总的成本影响微小，在本次研究中并未纳入。从管理角度看，人力资源是最活跃、决定性的资源，且每项作业都需人力操作，医务人员通过提高技术水平，可以进一步缩短各项作业操作时间，提高手术作业的效率，进而减少成本。

3.2 作业成本法以资源动因为基础，便于医院合理控制成本

操作时间作为主要资源动因，医务人员的操作时间成为影响成本的主要因素，临床路径是判断作业动因的主要依据，估时的准确性和路径的设定是影响病种成本准确度和信度的主要因素，自下而上的分摊方式有别于根据已有总成本按照系数自上而下的分摊方式，如围绕实际发生的资源成本（包括直接成本和间接成本），按照工作次数及占用时间划分成本^[9]，淡化直接成本和间接成本，引出相关成本和无关成本。医院的科研、教学、行政管理等支出对于病种成本而言并不存在资源消耗^[10]，但以患者为中心提供医疗服务的公立医院中，无关成本是保障医疗服务质量必不可少的。

3.3 结合临床路径明确标准作业时间，规范诊疗行为

基于作业成本法的测算，明确标准作业时间，进而规范诊疗行为，临床路径可以约束医疗作业过程，有助于建立作业中心，是病种成本核算的重要保障^[11]。结合临床路径，进一步优化诊疗流程，为按病种支付和管理提供决策参考，需要信息系统和互联网的支持，建立健全固定资产和卫生材料使用的监测反馈系统，同时可作为单位作业考核标准，判断实际作业时间和标准作业时间的差距，为医院绩效考核提供参考，并为提高流程效率、节省成本费用提供科学依据。

·作者声明本文无实际或潜在的利益冲突