引言

政府审计作为国家治理的“免疫系统”，是政府审计机关对会计账目进行独立检查并监督财务收支是否正确、合法的行为。随着受托经济责任观的不断深入与社会经济的快速发展，政府审计受到越来越多研究者的关注。尤其是在党的十九大召开之后，各级审计单位已经充分意识到要把十九大各项决策部署作为审计工作的根本遵循，将重大政策措施落实情况跟踪审计作为当前以及今后的一项重要工作任务。因此，审计学界围绕这一工作任务，从众多角度进行了研究，取得了丰硕的成果。

1 当前我国政府审计研究的概况

学者们的研究成果促进了政府审计的快速发展。近年来，政府审计的最新研究主要体现在环境审计、政府绩效审计、大数据审计、政府审计制度和审计全覆盖研究五个方面。

1.1 在环境审计方面的研究情况

环境审计作为政府审计的重要组成部分，对推进生态文明建设具有重要意义。积极发挥环境审计在生态文明建设中的作用，可以帮助推进国家资源环境政策的执行；对水、土地等自然资源使用情况进行环境审计，从中可以了解国家政策的执行情况，确保其得到切实地执行；对政府划拨的环境专项资金的合法性、合规性进行审计，在防止官员贪污公款影响生态文明建设的同时，也对政府使用专项资金的效率和效果进行审查，提升生态文明建设工作的成效^[1]。在十九大对建设生态文明的大力号召下，众多审计学者对环境审计进行了深入细致的研究，从环境审计的机制、工作方式与方法和环境审计的责任等角度提出了不同的观点。

刘金科和张璇分析了美国、法国和日本等国家的环境审计机制，认为美国环境审计机制最为优越，因为其环境审计机构均为立法型，审计机构代表议会对政府环境保护活动进行审查，审计结果直接对议会负责，具有权威性和充分的独立性；日本环境审计机构独立于立法、司法和行政部门之外，只按照法律和宪法进行审计，不能根据生态环境变化而及时变化，灵活性较差；法国则设立了审计法院，采取司法和行政混合的环境审计制度模式，通过审计法院对环境审计问题进行追责，通过审计机构执行各项环境政策审计。刘金科和张璇在总结上述各个国家环境审计机制的基础上认为，我国应当改革环境审计机制，提高审计机关的独立性，建立环境审计标准，不断地从环境财政财务审计转移到环境绩效审计上来^[1]。

秦天真通过对重庆市开州区审计局和贵阳市审计局进行的环境审计工作进行分析后认为，我国应当创新环境审计的方式与方法。政府审计机关应当与环境保护部门采用联合审计的工作形式，加强交流与合作，共同探讨环境保护问题的解决方法。同时环境审计机构要加强对重大环境保护政策的跟踪审计，通过全方位、全过程的环境跟踪审计对执行政策的相关部门形成压力，督促其积极落实环境保护政策^[2]。

刘西友通过分析生态文明建设与环境审计之间的关系，从政府环境保护责任的落实到环境保护权利的规范等方面，对环境审计机构的工作思路进行了梳理。他认为，当前我国应通过准确定位政府责任边界、督促政府履行政府环境保护责任、规范政府权力的行使等方式，对不符合规范、违反法律的行为采取生态问责机制。环境审计应当揭示环境保护过程中的突出矛盾与问题，努力缓解矛盾，解决环境保护过程中出现的问题^[3]。

1.2 在政府绩效审计方面的研究情况

政府绩效审计是目前我国正大力推行的审计全覆盖中的重点。政府绩效审计不仅是为了满足民众了解政府的需要，更是为了提升我国政府的工作效率，推动我国经济社会更好更快地发展。政府绩效审计在审查政府机关、企事业单位财政财务收支的合法性、真实性的同时，对其经营管理活动的经济性、效率性、效果性、环保性、公平性进行审查，重点对经济性、效率性做出评价，因而当前针对政府绩效的研究主要集中在制度建设、评价指标的构建和绩效审计方法等方面。罗欢平认为，当前我国政府绩效审计既要考虑经济效益又要考虑社会效益，既要揭示审计过程中的问题又要针对问题提出解决方案。由于审计对象越来越复杂，审计技术却难以提升，因此为了降低审计风险，实现审计目标，我国应当开拓政府绩效审计的广度和深度。他提出，当前应加强制度绩效审计，因为不同经济形势下所需的制度有所不同，做好制度绩效审计、确保体制和政策层面的正确是首要任务^[4]。

政府绩效审计评价标准是整个政府绩效审计的核心部分，对评价政府经营管理活动具有重要意义，因而政府绩效审计评价标准的研究也是当前研究的热点和重点话题。曲明通过整理文献资料，对我国政府绩效审计评价指标进行了研究，尝试从评价对象的角度进行更具针对性的绩效审计评价标准构建研究。曲明认为，政府绩效审计评价标准分为政府总体绩效、公共部门绩效和项目绩效三部分。政府总体绩效又从社会效益、经济效益和环境效益三个角度分为政府管理绩效评价标准、政府行政潜能评价标准和公共资源耗费评价标准；政府公共部门绩效是对公共部门完成自身职能情况的研究，对公共部门的绩效评价指标应分为总体评价类指标、资源管理类指标、资源投入类指标、机关管理类指标、人力资源类指标和产出类指标；项目绩效评价标准既是对项目是否具有经济性、效益性和效果性的评价，也是对项目既定目标的评价，因而应分为一般类标准和项目个体评价标准^[5]。

罗春华基于审计署公布的绩效报告，剖析了当前我国绩效审计现状，在对比研究美国绩效审计评价体系的基础上，提出了构建绩效审计评价指标的办法。他认为，我国在评价指标的构建上应当借鉴美国的做法，采取多维度进行定量指标界定，将先进的绩效审计理念融入指标界定中，例如：可以从财务维度、审计人员维度、审计客户维度和业务流程维度来构建评价指标体系^[6]。

1.3 在大数据审计方面的研究情况

随着计算机技术的快速发展，各个被审计单位越来越多地运用计算机技术进行管理，这给以查账、实地调查为主的传统审计方法带来了新的机遇与挑战，利用大数据方式进行审计已经势在必行。当前国内外对于大数据审计的研究很多，但是取得的研究成果却很少。

国外学者Wang通过实地调查发现，虽然学术界已经对大数据审计表现出了充分的重视，但是在实务工作中，大数据审计并没有得到审计人员的重视和充分的应用。Wang通过调查认为，当前大数据审计存在难以获得合适的数据、审计人员没有掌握大数据审计方法、大数据审计成本与收益不确定等问题，导致大数据审计在实务工作中难以取得进展^[7]。

在大数据环境下，审计人员采集的数据具有重复性、相似性高的特点，审计人员如何从这些相似的、重复的数据中找出它们之间的关联性便成为当前研究亟待解决的难题。陈伟在对比分析各种大数据的分析方法后认为，基于可视化技术的电子数据分析方法是目前能够较好解决审计人员数据分析难点的办法。也就是说，可通过可视化软件将需要分析的审计数据转化为图形或是图像，然后审计人员借助自身专业知识对图形和图像进行分析，从而达到与直接分析数据一样的效果。另外，陈伟还认为，通过利用可视化技术，审计人员能够自由选择数据转化的形式，从多角度对审计数据进行分析，从而获取不同的信息^[8]。

刘红对当前美国开展大数据审计的措施进行分析后认为，美国在大数据审计领域取得了较大突破。例如：美国从多角度对制度建设进行了战略部署，囊括了法律、医疗、金融等各领域，避免了由于行政领域和空间分散造成的信息孤岛问题。此外，美国采用的云审计和云计算技术，将审计数据储存在云端，解决了海量审计数据造成的管理问题，而云端由专门的外部机构进行维护、升级、改造，保证了大数据审计的客观性与公正性。同时，所有审计机关都使用统一的审计软件，保证了审计结论和审计结果的可比性，为审计底稿的复核和审计结果的检验带来了便捷^[9]。

由于大数据审计在我国当前政府审计中的运用还不是很广泛，因而相关研究主要是通过各地方审计部门运用实证调研的方式进行。陕西省审计厅课题组认为，当前大数据审计对政府审计形成了三大挑战：一是对审计制度的挑战。由于当前我国审计制度的局限，还无法与大数据审计办法有效地配合。二是对审计人员的挑战。审计人员信息化审计技术与操作计算机的能力还跟不上。三是对审计技术的挑战，包括审计软件和硬件的配套问题等。针对上述挑战，陕西省审计厅课题组提出了四点解决方案：一是加强审计制度的建设，设置专门的大数据审计机构；二是加强对审计人员的计算机技术培训和对计算机人员的审计技术培训，以及对审计骨干人员开展专门的相关知识培训；三是加大易学易用的审计软件开发，制定使用审计软件的统一标准和法律法规；四是对大数据审计技术进行试点，让大数据审计作为政府审计的一部分在实践中不断地得到完善^[10]。

1.4 在政府审计制度方面的研究情况

政府审计制度的不断完善是经济发展良好的象征，其经过20余年的发展已经取得了很大的进步与成就，但随着社会的不断发展和政府组织结构的升级，现有的政府审计制度已不能完全满足我国政府审计的需求了^[11]。因此，国内许多学者针对当前我国政府审计制度存在的缺陷进行了分析研究，并借鉴国外优秀的政府审计制度提出了许多有用的意见与建议。

杨峰认为，政府审计真正的效力体现在后续的问责，要做好政府审计首先要完成问责体制的转型。想要实现问责体制的转型，主要须完成以下三方面的转型：一是由行政问责转变为法律问责。行政问责存在弹性空间大、不确定性强的缺点，而法律问责可以很好地解决这些问题，并且具有很强的威慑作用。二是由组织问责转变为个人问责。将责任下放到个人，避免出现冤假错案。三是由对行为的问责转变为对后果的问责。将行为问责作为后续法律问责、纪律问责的基础，更好地实现问责^[12]。

由于审计处罚是政府审计的重要组成部分，能够完成法制监督和问责等重要目标，因而亟需进行审计处罚的研究，但目前对审计处罚的研究却并不多。胡耘通总结以往研究并结合实际案例认为，当前我国审计处罚存在资格争议、界限不清、依据脱节、裁量模糊等问题，提出应通过《审计法》等法律法规明确审计机关的处罚主体资格，修订现有的法律法规，细化处罚种类、内容、职权，规范审计处罚裁量，避免自由裁量权被审计机关滥用，实现审计处罚的公平与公正，强化审计处罚程序。他同时认为，审计机关遵照审计处罚程序进行处罚，不仅是在维护审计机关的权威，更是在告知被审计单位其行使权力的过程，创新了审计处罚的取证过程。在大数据背景下，应积极运用互联网技术立体化分析审计数据，缩短审计证据采集的周期，提升审计证据的质量^[13]。

张小军以S审计局为例，通过文献分析法、逻辑分析法等方法分析了当前我国政府审计制度存在的缺陷，并提出通过完善组织制度、人员录用制度等改革措施来弥补政府审计制度的缺陷^[14]。

1.5 在审计全覆盖方面的研究情况

随着审计全覆盖理念的不断深入，审计监督受到越来越广泛的关注，审计全覆盖也成为学者研究的热点。

陈桂云通过首先明确审计全覆盖面临的阻碍，从突破组织边界和借助资源分享两个方面对审计全覆盖的实现路径进行了探索和分析。陈桂云认为，虽然各级审计机关同时受地方政府与上级审计机关的领导，但是在实际工作中，地方政府的权力比上级审计机关更大，导致上级审计机关权力被削弱，因此，应当加强上级审计机关的领导权。同时，政府审计应当积极与内部审计和社会审计合作，实现三者之间的资源共享^[15]。

孙永军认为，要想实现审计全覆盖，必须建立良好的审计全覆盖运行机制。该机制应当具有基础性和可持续性，因此政府应依托大财政理念，创新现行审计模式，清晰锁定现有审计领域中的重点问题，建立必要的审计导向程序和“一拖N模式”。深化追踪审计机制，跟踪与国家财产相关主体的变动情况，及时将其纳入审计范围^[16]。

夏宏分析了我国实现审计全覆盖的意义和现状，提出从科学制定审计计划、审计专业人才建设、技术支持等方面着手实现审计全覆盖的方法。他认为，审计全覆盖并不是对所有需要审计的项目给予相同的时间和精力，在审计计划制定之初就应当确定审计目标的重要程度，根据重要程度合理分配精力。信息化时代的到来为审计人员提供了大量的数据资源，使审计全覆盖取得了突破性的进展，审计人员应当以数据为核心，运用技术分析手段，进一步实现审计全覆盖。他同时提出，应以审计全覆盖为导向，建立科学的人才流动机制，有针对性地引入各领域人才，提高审计工作的准确度和精确度^[17]。

2 当前我国政府审计研究中的不足

虽然政府审计经过几十年的发展，取得的研究成果令人瞩目，但是在当前的研究过程中仍然存在诸如研究难以突破传统思维、研究不系统等问题，阻碍了政府审计研究的向前发展和深化。当前，我国政府审计研究存在的主要问题有以下四个方面。

2.1 难以突破传统思维

我国政府审计发展已有许多年，研究成果无数，但是真正具有创新性、能够突破审计局限的研究少之又少。做研究就是要发现有意义的问题，提出解决问题的正确方案，并通过细致的工作落实相应的方案。因此，只有善于提出问题才能通过研究如何解决问题。目前，我国还是一个政府审计研究薄弱的国家，很难提供发现新问题的条件，这就需要人们从已有的研究中去发现新问题。然而，我国的传统文化在研究上过于依赖、相信权威，阻碍了研究的创新。反映在政府审计上，就是过分依赖政策指导，为了达到政策目标进行审计，忽视了工作中的细节，造成政府审计不能对国家政策、政府经营管理活动产生影响。当前，我国进行的政府审计研究大多是模仿或是借鉴国外研究模式，鲜有自己创造的研究模式。而国外的研究模式很可能不能适应我国的研究背景，会造成研究不彻底等问题。

2.2 系统性不足

一个完整的、系统的研究具有明显的整体性、关联性、层次结构性、动态平衡性、开放性和时序性等特征。系统性的研究，不仅仅是关注当前研究中的热点，对于可以为实际工作带来方便、具有难度的研究也应当给予关注。当前，我国很多研究都存在研究不系统的问题，研究工作缺乏整体规划，工作一开始就没有明确的目标及规划，或是在工作过程中遇到了新的问题，关注就转移到新的问题上了，习惯于碎片化的研究，热点在哪儿就研究哪儿。研究与研究之间的关联性较小，独立存在的各项研究浪费了研究人员大量的时间。并且各项研究没有达到层层深入的效果，前一项研究与后一项研究之间的逻辑关系不强^[18]。这样的研究对于政府审计的发展是不利的，并且很难得出真正有用的研究成果。

2.3 可行性不强

目前我国政府审计研究存在的主要问题是解决方案可行性不强。例如：对于政府审计的独立性不强问题，大多数文献都认为应当给予审计机关更多的独立性或是赋予审计机关更多的权力，但是综合我国政府审计的发展来看，这一想法在目前还不能得到完全满足。政府审计研究作为国家治理的关键手段，应当从现实的审计工作出发，探索可以解决实际问题的、科学的方法，并且该方法能被广泛地推广使用。因此，我国政府审计当前的研究应当着重解决可行性不强的问题。

2.4 研究方法单一

我国审计研究方法还比较单一，研究的主要途径是以查阅中外文献资料为主，很少像国外研究人员那样运用计算机分析技术或是建立分析模型等新手段，这就导致了我国政府审计研究存在很大的局限性，研究停留在表面，无法深入。当前我国研究人员沿用的审计研究模式仍然是前人使用的，即旧的研究模式里套入新的数据，这已经成为政府审计发展的阻力。同时，研究人员很少深入审计第一线进行实地调查，只会根据文献资料进行研究，这样的研究模式很容易使人忽视政府审计问题的本质，使研究流于形式，难以产生创新性的研究成果。

3 对我国政府审计研究未来之路的几点思考

随着政府审计的不断发展，关于政府审计的研究会越来越多，在未来进行研究时，想要取得更多的研究成果，必须注意以下几点。

3.1 积极运用科学思维方法

为了从老问题中发现新问题，就需要彻底了解老问题。研究过程中，在进行广泛的文献阅读的基础上，了解问题存在的根源，充分熟悉前人已经进行了何种程度的研究，提出了哪些解决方案，有哪些已经应用到现实中，产生了何种影响。同时，对存在竞争性的解决方案进行比较，发现各种解决方案的不足，只有这样才能初步确定发现新问题的机会大小。选定了问题，就要开始制定解决方案。从政府审计研究来说，有三个方面的问题需要给予重视：一是新工具的使用。现代信息技术的发展对政府审计产生了巨大影响，正确运用信息技术能够为政府审计带来新方式，而新方式是发现新的解决方案的基础。二是分析模型的建立。模型是对搜集的各种证据之间关系的刻画，既有数值模型还有概念模型，通过建立模型能够加深研究者对问题的理解。当前各种数据分析模型层出不穷，各有其优势与劣势，通过分析目前应用最广泛的两种数据模型RDBMS和MapReduce可以发现，模型的建立离不开大数据分析方法与数据算法的建立，因此研究者要想建立科学可行的分析模型，就需要熟练掌握大数据分析方法与数据算法，并在此基础上整合各项资源，建立审计分析模型，否则很难通过数目庞大的审计数据发现问题。三是保持不断的追问。只有不断地追问为什么，才能够将研究不断地深入下去。

3.2 建立系统研究思维

要有全局意识、协同意识。科技的快速发展使整个社会越来越不可分割，政府审计研究既是为政府提供服务，也是为整个社会良好发展提供保障。因此，政府审计研究应当从政治、经济、文化、社会、生态各个方面入手，全面地、系统地对某一问题进行研究。把理论研究与制度研究以及其他对政府审计有用的研究结合起来，共同推动政府审计研究的不断创新。在进行研究时也要分清主次，对研究中出现的问题进行划分，对主要问题进行深入研究，次要问题采取在不影响主要问题研究的情况下进行处理。避免研究时主次不清晰，浪费时间，影响研究效率。

3.3 深入审计工作一线

我国政府审计研究目前还存在于理论阶段，研究人员大多不是第一线的审计人员，因此，无法第一时间了解审计现状，得出的审计结论也存在滞后，很难应用到实际审计工作中。为了增强审计研究成果的可行性，审计研究人员应当定期到审计第一线去工作，深入审计第一线发现审计工作中实际存在的问题，或是在得出研究成果之后，带着研究成果到第一线去实地考察，对研究成果的可行性进行重新考量。若是可行性较差，研究人员应积极与第一线审计人员进行交流，发现问题所在，积极思考与探讨解决方案，而不是完全不顾可行性就对研究成果进行公开。对于可行的研究成果，在执行之后还应当对其进行跟踪调查，因为审计情况在不断变化，而研究成果能否适应不断变化的审计情况需要很长一段时间的检验，因此，对研究成果进行跟踪是必要的。

3.4 不断改进研究方法

政府审计研究应当更多地基于现实存在的数据，并且对于数据的选择也要有严格的标准。对现有的数据进行统计分析或是运用计算机技术建立数据分析模型，可发现数据之间的关系，找出问题存在的根源，从而给出良好的解决方案。在进行数据建模时，可以积极地应用数据可视化技术建立分析模型，将每个审计数据作为一个独立的图元，让众多的审计数据构成一个完整的图像，由此，审计人员可以根据不同的审计目的、不断的变化数据属性得到不同的数据模型进行审计分析。以审计政府资金使用情况为例，审计人员只需在计算机中执行相应的程序，并将政府资金使用数据转化为图形模式，就能很容易地根据图形分布或是颜色差异发现异常数据——使用资金过多的项目或是资金被挪用造成资金不足的项目等；审计人员有权对异常数据进行查看并且长久地保存分析结果，以便未来进行延伸审计。除了分析数据之外，人民群众作为政府经营管理活动的最终受益者，其满意度也应该纳入审计中。因此，审计人员还应当采取问卷调查等方式，使审计结果更具有价值，能够更好地为国家治理出谋划策。同时，研究人员可以借鉴国外先进的研究方法，但这并不意味着一味地照搬，而是对其进行加工、改良，使其更符合我国政府审计现状，更加贴合我国实际情况。

3.5 与社会审计加强合作

相较于我国政府审计研究的缓慢发展，我国社会审计研究的发展更为迅速，许多政府审计研究还没有解决的问题，例如最新审计方法的灵活运用等问题，在社会审计领域研究已经有所突破。同时，随着审计全覆盖范围的不断扩大，以及政府审计对审计深度、精度要求的不断提高，当前我国政府审计显得越来越力不从心，政府审计人员不足、政府审计效率不高等问题逐渐暴露出来。如果不及时解决这些问题，很可能为政府审计以后的发展带来隐患。因此，政府审计研究应当积极与社会审计进行合作，主动地利用社会审计良好的资源，学习社会审计高效务实的工作研究模式，让审计全覆盖研究工作能够积极推进，切实促进政府审计研究的快速发展。

4 结语

政府审计研究近年来发展较为迅速，在环境审计研究、政府绩效审计研究、大数据审计研究、政府审计制度研究和审计全覆盖研究等方面都取得了进步，这得益于我国经济社会的快速发展和政府对于政府审计研究的大力扶持。但是在研究取得进展的同时，也暴露出我国政府审计研究存在思维不创新、研究不系统、方法单一等问题。随着政府审计研究的不断深入，相信会有越来越多的研究人员意识到上述问题，并积极采取措施创新研究思路、开拓研究方式、改进研究方法，取得更多有实质性的研究成果。