引言

目前, 环境问题日益严重, 国内外都掀起了大力发展低碳经济的热潮｡2005年通过的《京都议定书》对碳排放量的转让､购买以及交易机制都做出了具体的规定, 至此使碳排放权能够进行商业交易, 具有经济价值, 成为一项资产｡我国2016年3月公布的《全国碳排放权交易管理条例(草案)》明确提出对碳排放权交易市场进行配额管理, 规范了碳排放权市场交易制度｡此草案为碳排放权市场交易奠定了法律基础, 较为全面地规范了市场交易制度, 有利于促进我国碳排放权交易的发展｡

2011年, 我国在北京､天津､上海､深圳等7个城市先后进行了碳排放权交易试点工作, 目前碳排放权交易市场运行顺利､平稳, 碳排放权交易量日益增长｡2017年, 我国全面启动碳排放权交易市场, 因此, 如何对碳排放权进行相应的会计确认､会计计量､会计处理及会计信息披露, 如何对碳排放权进行量化考核, 就显得尤为重要; 笔者拟就碳排放权会计处理及披露等会计核算问题的研究情况进行梳理和分析, 以为未来碳排放会计研究的发展趋势提供借鉴｡

1 碳排放权的基本内涵界定

随着《京都议定书》制定了碳排放的三种灵活机制后, “碳排放权"“碳排放权交易"成为研究的热门话题, 但是对碳排放权的定义却还没有统一的定论｡值得说明的是, 温室气体不仅仅只包括二氧化碳, 还包含其他五种气体, 不过为了方便监控和测量, 其他五种气体的计量方法都是以全球变暖潜能值(GWP)为基础折算成标准的二氧化碳当量, 所以一般所提的碳排放量其实指的是这几种温室气体的总和｡

就本质而言, 碳排放权是对环境容量资源的占有､使用､收益和处分的权利｡从会计学来说, 碳排放权符合资产的定义｡

较早的理论研究中并没有对碳排放权给出清晰的定义, 仅仅将其与碳排放量等同｡随着研究的深入, 美国经济学家Dalase认为, 排放权是一种合法排放污染物的权利｡我国学者赵勃飞认为, 碳排放权是人类对大气容量的使用权, 也是权利人排放含碳气体的权利^[1]; 而高莉娟则主张, 碳排放权属于公共的环境资源, 企业不拥有其所有权, 只是具有使用权^[2]｡

在法学界, 有的学者认为, 碳排放权是排污权的一种, 原因是碳排放权与排污权有许多相似的地方, 比如两者都需要国家层面设定合理的总量限定, 两者都是以保护环境､实现和谐发展为共同出发点｡不过, 碳排放权与排污权还是有着本质的区别, 温室气体的排放超过一定浓度才会对环境造成破坏｡

2 碳排放权的会计核算研究概况 2.1 国外研究基本情况

国外对碳排放权会计核算的研究开始得比较早, Janek Ratnatunga, Stewart Jones最早提出了“碳会计体系"的概念, 认为碳会计包括碳排放会计和碳固会计, 碳排放会计只是碳会计体系的一部分^[3]｡

对于碳排放权会计核算的文件规范, 早在1993年, 美国联邦能源管制委员会(FERC)就发布了《统一会计系统》, 不过这个文件主要是为了规范“酸雨计划"中SO₂排污许可的会计处理｡2003年12月, IASB(国际会计准则委员会)在关于碳排放权会计处理的征求意见稿Draft1中提出将碳排放权记入《国际会计准则第38号—无形资产》之内, 在无形资产下增设新的明细科目排放权｡2004年, IASB在Draft1的基础上发布IFRIC3《排污权》, 主要针对欧盟的排污权交易制度(EU ETS), 主张政府免费分配的排放配额按发放当日的公允价值计入无形资产, 购买的碳排放权则按历史成本入账｡但是由于该指南存在大量缺陷, 自发布以来招来强烈的争议^[4], IASB不得不在1年后撤回该解释｡2007年12月, 在IASB议程文件中, PW & IETA提出了三种会计处理方法, 并在2010年出台了相关草案, 此时IASB与FASB(美国会计准则委员会)达成共识:购买和无偿获得的碳排放权均应确认为资产｡另外值得说明的就是, 2006年日本会计准则委员会(ASBJ)以京都议定书为依据, 对ASBJ15《排污权会计处理》进行了修改, 最终确定将排污权初始确认为无形资产, 而对于持有交易目的的排污权则作为金融商品处理｡

2.2 国内研究基本情况 2.2.1 碳排放权的初始确认

关于碳排放权的初始确认, 2012年以前, 我国并未将其纳入《京都议定书》的强制减排范围, 这使得碳排放权在强制减排前后有着不同的会计处理原则｡杨博认为在强制减排前, 企业应专门设置“碳资产"一级科目进行核算并采用历史成本计量, 而在强制减排后企业可根据具体情况分别确认为存货､金融资产或无形资产等等, 并按初始计量分别选择历史成本或公允价值计量模式^[5]｡张彩平､肖序主张, 碳排放权符合货币资产的特征并且具有代币职能, 所以应在货币资金科目创建一个新的货币科目“碳货币", 把碳排放权货币化^[6]｡刘会芹认为, 持有消费的碳排放权应确认为“环境资产碳排放权", 参照无形资产处理, 持有用于投资的碳排放权应确认为“投资性环境资产碳排放权", 参照投资性房地产处理; 当持有意图改变, 可从“环境资产碳排放权"转入“投资性环境资产碳排放权" ^[7]｡

当然, 企业持有碳排放权目的不同, 因此对其会计确认也有所不同｡伍中信从产权视角出发, 主张对于碳排放权的纯供应者应当将其确认为一项存货, 碳排放权交易的金融中间商应将其确认为一项金融资产, 而碳排放权的最终消费者则应当确认为一项存货^[8]｡

2.2.2 碳排放权计量属性的选择

王蜜提出, 应当新设“投资性环境资产碳排放权", “环境资产碳排放权"一级会计科目对碳排放权进行专门的核算, 并允许历史成本与公允价值模式共存^[9]｡李永臣等认为, 可将碳排放权分类为两类资产:“投资性碳排放权"采用公允价值计量, “生产性碳排放权"采用历史成本计量^[10]｡苗春谊通过对碳排放权的权能和属性进行分析后, 认为现阶段应采用历史成本与公允价值并存的计量模式, 持有满足日常经营的生产性碳排放权适宜采用历史成本计量, 而对于拟出售交易的投资性碳排放权则应采用公允价值计量^[11]｡

目前, 我国碳排放权使用分为政府无偿分配和有偿购买两种方式, 对于这两种情况应由不同的会计处理｡孙志梅等主张, 政府无偿分配应初始确认为无形资产及递延收益并直线摊销进入损益, 而有偿购买的碳排放权直接计入无形资产, 并且两种情形下都采用公允价值计量模式^[12]｡高建来等基于对天津市碳排放交易市场的分析, 认为碳排放权应确认为交易性金融资产, 并就履约企业及投资机构的不同会计处理进行了详细的论述^[13]｡施颖在借鉴美国､欧盟等先进西方国家的碳排放会计核算经验后, 认为持有自用的碳排放权应确认为“环境资产碳排放权", 采用历史成本计量; 持有以交易为目的的碳排放权则应确认为“投资性环境资产", 并以公允价值进行后续计量^[14]｡

2.2.3 关于碳排放权会计信息披露研究

关于碳排放权会计信息披露的方式, 主要有以下几个观点:一是在传统的财务报告中增设会计科目进行披露｡李永臣认为, 投资性碳排放权应列示于交易性金融资产之后, 因为它的流动性弱于交易性金融资产^[10]｡生产性碳排放权基于其流动性, 应列示于存货之后｡二是编制专门的碳会计报告书｡主要代表是方施, 她认为在财务报告中不能够完整地披露碳排放会计信息, 而应编制专门统一的碳会计报告以清晰直观地反映企业的碳排放情况^[15]｡

对碳排放权在传统财务报告中的披露, 蒲春燕认为, 碳排放权应直接列示于资产负债表的其他非流动资产科目内, 并且碳排放活动应体现在现金流量表的投资活动中, 对于CDM项目的基本情况应披露于财务报表附注中^[16]｡许群主张在现有财务报告中增设“其他资产碳资产"进行表内披露, 并在财务报表附注中披露碳排放配额的取得方式及数量变动情况, 以及企业碳排放的监测计划报告及独立的第三方机构出具的核查报告等^[17]｡孙志梅主张, 在传统的财务报告中, 应将碳排放权的公允价值列示在无形资产下, 相应的公允价值变动计入其他综合收益^[12]｡

对于碳排放权的表外披露, 基于目前很多大型企业每年均会公布社会责任报告书, 闫华红提出了两种披露模式:在现有的财务报表中的无形资产和交易性金融资产下增设碳排放权明细科目进行披露以及编制单独的碳排放权报告书进行单独的表外披露^[18]｡

3 研究述评及后续研究展望 3.1 研究述评

综上所述, 对于碳排放权是企业的一项资产, 国内外学者已达成一致认识, 但在企业应将其确认为何种资产方面则存在不同的观点｡有的学者认为企业应将碳排放权确认为一项无形资产, 采用历史成本计量, 并相应地进行摊销和计提减值准备｡有的学者则将其确认为一项金融资产, 后续以公允价值计量｡还有的学者基于企业持有目的不同, 主张将其分别确认为无形资产和交易性金融资产, 采用公允价值与历史成本并存的计量模式｡对于碳排放权会计信息的披露, 目前主要有两种观点:一是在传统的财务报告中增设会计科目进行披露, 二是编制专门的碳会计报告书进行表外披露｡

由上可知, 目前对碳排放权的研究存在以下几点缺陷:

(1) 对碳排放权的研究还是只集中于某一具体方面, 比如仅局限于碳排放权的会计确认或信息披露, 对碳排放权进行整体系统的研究较少｡

(2) 按照持有目的进行会计确认计量是最符合碳排放权交易的实质, 但是缺乏对企业后续持有目的改变的会计处理方面的研究｡

(3) 碳排放权交易有不同的交易主体, 比如碳排放权的纯供应者､金融中间商以及最终消费者, 对于不同的交易主体应当有不同的会计处理, 而目前对这部分的研究较少｡

3.2 后续研究展望

随着碳排放权交易市场的全面铺开, 企业迫切地需要一套权威系统的理论体系, 指导其正确地进行碳排放权会计处理和适当的信息披露｡基于当前的研究, 以下问题需在未来时间里进行进一步研究和思考:

(1) 将碳排放权确认为企业资产已经毋庸置疑, 但是应确认为何种资产以及如何进行后续计量, 国内外也是争论不休, 没有统一的定论｡未来的研究应尽快确定一个大众认可的理论体系, 并完善会计准则及行动指南, 以对碳排放权的确认及后续会计处理形成统一的口径, 如此才能规范企业的碳排放权会计处理, 形成横向可比性｡

(2) 持有碳排放权的不同会计主体, 应当基于其商业实质及企业性质的不同, 采用不同的会计初始确认及后续计量｡未来的研究可以针对不同会计主体的持有意图不同, 分别将其确认为不同类别的资产, 并考虑其后续持有意图改变的会计处理模式｡

(3) 披露企业的碳排放信息已成为一种趋势, 但需要独立的第三方保证披露的碳会计信息的真实性和公允性, 满足利益相关者的需要｡未来可以研究如何对企业的碳会计信息进行独立的审计, 保证不存在重大错报现象, 增强预期使用者的信赖程度｡

4 结语

随着人们的环境保护意识的不断增强，低能耗、低排放、低污染的理念深入人心，利益相关者也越来越关注企业是否承担起保护环境的社会责任。如果对碳排放事项进行相关会计处理，并以会计语言对外披露相关碳会计信息，可以使社会各界对企业碳排放量有一个直观量化的认识，利用会计手段来引导企业进行环境保护，实现全球的节能减排。笔者主要从碳排放权的内涵、碳排放会计处理和碳排放会计信息披露三个方面进行梳理，总结各类学术观点，归纳碳排放会计理论研究的发展前沿，以期在此基础上对碳排放权会计未来研究方向作出展望。

本文的实践意义在于给参与交易的各个会计主体如何进行会计处理提出指导性建议，同时也促进我国会计准则完善对碳排放权的会计处理。由于本文主要运用的是文献研究法，对各种学术观点进行归纳总结，因此缺乏相关数据的实证研究，大多都是文字性描述，文章结论也就不能量化表述。在本文研究的基础上，结合碳排放交易市场开展情况，收集相关交易企业的碳排放交易事项信息，对其碳排放权交易会计处理进行追踪，评价其会计处理的恰当性，并结合在碳排放权市场交易记录的大数据，对交易数据进行数据分析，分析其内在联系、交易实质等，将是本文的后续研究方向。