引言

自1994年以来，我国财税体制改革就未曾间断，税收法治从理论的庙堂逐步走向寻常巷陌，然而似乎落实税收法定又举步维艰、障碍重重。因此有必要重新审视税收法定主义理论，并从法社会学的视角分析我国税收法定主义的法治现状，探索一套落实税收法定的基本框架，在进一步深化财税体制改革的进程中，逐步规范征税主体的税收行为，保障纳税主体的权利。

1 税收法定主义理论概述

现代政府向公民提供所需要的公共产品和服务，必须拥有税赋征收的权力，才得以弥补机构运行成本、提供公共服务。税收法定主义就是税的课征必须基于法律明确规定，否则国家就不能课赋和征税，而且只有代表民意的国家立法机关制定的规范性法律文件才能称为“法律” ^[1]59，其本质要求是通过法律控制国家征税权、保护纳税人的权益。

1.1 税收法定主义的产生

民主政府的一切活动都必须在法律之下。在寻求控制国家征税权、规范税收程序的道路上，西方国家率先运用“权力制约权力”的制衡理论，即用税收法定原则来规范政府的课税权。早在800年前，英国就已产生税收法定主义的萌芽，1215年《大宪章》中规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” ^[2]1627年的《权利请愿书》也明确提出“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。” 1688年光荣革命之后，英国《权利法案》规定“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，标志着税收法定主义作为一项基本原则在英国正式确立^[3]。税收法定主义是法治国家重要的基本原则，它集中体现了现代民主法治原则，国家没有法律依据就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款。它的确立对早期资本主义国家实现民主宪政、提高国家治理能力有重要的推动作用。

1.2 税收法律关系与税收法定主义

税收法定必须贯穿于税收立法、税务执法以及税收司法的各个环节，作为定纷止争的依据，必须在厘清税收法律关系的基础上，明确税收依什么法，由谁来收，如何来定。近代税收法律关系主要有两种代表性的学说：第一种是传统行政法视角下的“税收权力关系说”，该学说认为税收法律关系是一种国民对国家课税权的单向服从关系，课税以国家政治权力为依据，体现国家的意志，国家在课税过程中始终处于主导地位，课税权的行使以税收法规的制定、课税行为的实施、税务罚则的运用为基本模式进行^[4]。第二种是德国《税收通则法》开创的“税收债权债务说”，该学说强调国家作为税收法律关系的一方与纳税人是对等的关系，将国家对纳税人的税收这一金钱给付的关系视为公法上的债务关系。两种学说决定了税收法律关系内容上的差异，特别是对税收法定主义的贯彻就产生两种路径：“税收权力关系说”将国家征税权看成是对公民财产权的一种强制剥夺，税收法定主义则强调课税正当性；“税收债务关系说”将国家视为与人民进行公共产品交换的平等主体，税收法定主义则强调控权和纳税人权益保护^[5]。前者只看到了财税法律关系的公法侧面，而后者则过于凸显财税法律关系的私法属性^[6]。

税收法律关系是国家和纳税人之间的平等法律关系^[7]156-160。税收实体法律关系可以视为是一种债权债务关系，而税收程序法主要以国家行政权力为基础，因此是一种权力关系，以“权力关系”性质来理解税收法律关系是单一和片面的。税收实体法立法环节要凸显税收法律关系主体之间的平等协商，运用税收程序法时，强调国家权力关系中行政权的执行力与既定力，有利于从税收程序上维护税收公平。因为从侵权的性质来看，税收是国家对公民合法财产的直接侵害，如果非基于公民本人的允诺，或者剥夺公民代表在税收问题上的投票权（决定权），而直接由政府或其他授权机构向公民课税，则与保护公民私有财产权的宪政理念相背离。税收法定主义中的“法”，是保障纳税人利益不受非法侵害的法，其中所蕴含的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求^[7]113。

1.3 税收法定主义的基本内容

日本学者金子宏教授认为，支配税法体系的基本原则是税的法律主义和税的公平主义两大原则，其中税的法律主义原则是限定国家行使课税权方式的原则。在“没有代表则没有课税”的思想指引下，课税权必须经国民的同意，即必须由国民代表议会所制定的法律来行使。所以从形式上看，税的法律主义又有四项内容：课税要件法定主义、课税要件明确主义、程序保障原则以及合法性原则^[1]62，这四原则普遍得到学者的肯定。

我国学者张守文教授认为，税收法定主义的内涵有三项基本原则：课税要件法定原则、课税要件明确原则、程序合法原则^[8]。课税要件法定原则中的课税要件是指税收构成要件，而法定则是寻找税法法律渊源。税收构成要件主要有税收主体、课税客体、税基、税率以及税的减免或加重事由，以上事项均应当由法律明文规定。课税要件明确原则是指一切设立税捐义务的法律对征税内容、标的、目的与范围等，均应使纳税义务人可以准确预测、计算该项税捐负担，并在一定时期非经法定程序不得随意变更。税收的程序合法原则主要约束征税机关，征税机关有权力而且有职责（义务）依法课征法律规定纳税人应负担的税，不得滥用行政权力增加或减少纳税人税负，因为在税法上合法、平等的课税是所有纳税主体期望的。

2 法社会学视角下的税收法定主义

作为一项基本的税法原则，税收法定主义虽然理论上日臻完善，但在我国的法治土壤中也仅仅是生根发芽阶段。税收法定主义如何确保税收法治化，如何平衡国家利益与纳税人权益之间错综复杂的关系？回答这个问题，则有必要将税收法定主义置于我国动态的社会视野中考察，全面了解税收法定主义内在的法治价值；还需要在社会运行中摆脱概念法学所谓的“法定”的桎梏，借鉴法律社会学的理论真正理解税收法定的法治意义。

2.1 税收法定主义的社会环境

社会环境的演变从根本上推动了法治理论的进步，特别是在公法领域，保障政府提供各项公共服务的途径就是制定法律^[9]。英国税收法治化进程表明，税收法定主义的实践是由形式法定到实质法定，最终迈向财税收支贯通的过程^[10]。中国特色社会主义法律体系建成以后，法治就成为体制转型和改革时期最核心的关键词，财税领域实现法治化就必须落实税收法定。当前我国经济平稳快速增长，分配不公成为各类矛盾冲突的根源，作为一项重要的宏观调控手段，财税领域坚持税收法定对社会主义经济健康发展作用不可忽视。改革开放三十多年，推进政治体制改革已经势在必行，依据《深化财税体制改革总体方案》，国家在公共财政领域改革中提出的一套顶层设计，为全面实现财税法治奠定了坚实的政治基础。我国当前的法治环境、经济环境、政治环境以及社会环境复杂多变，阶层分化带来的社会矛盾日益尖锐，政府要正确处理各类社会冲突就必须运用法治思路，在财税领域更要落实税收法定主义。

2.2 税收法定主义的社会利益

经济体制层面的变革在逐步解放中国人的思想，也带来中国社会结构的变革。税收法定主义回应了社会结构变革引发的诸多深层次问题，体现着当代中国的社会利益。税收是政府课税权与私人财产权相互博弈的结果，保障私人合法财产权益，促进社会整体利益的实现。社会利益是一种有别于个人利益与国家利益的利益集合，它以社会团体为载体，体现社会群体的共同价值追求。税收法定主义体现的是纳税人、扣缴义务人共同的社会利益，是一种可以被具体化的价值追求。其中，代议制制度为税收立法中广泛吸纳纳税主体的意见、集合纳税人团体的意志创造了可能，它按照绝大多数民主（相对民主）的原则，实现税收立法上的“一致同意”。作为税收法律关系的主体之一，纳税人的共同追求就是维护自身合法权益的最大化，这就需要将所有纳税人抽象为与国家征税机关平等的个体，将所有纳税人共同的权益与强大的国家税权抗衡，税收法定主义的基本价值就在于通过广泛民众参与政府税收活动，促使税收机关依法履行公共职能、严格守法，保证社会公共产品及服务资源的合理分配，进而实现社会利益与个人利益的协调统一。

2.3 税收法定主义的社会控制

法社会学将法律作为社会控制的一种手段^[11]。国家课税权乃权力怪兽，必须驯服在宪法秩序之下^[12]，税收法定主义就是驯服这头权力怪兽的工具，因此在整合社会利益、促进社会和谐、实现社会控制方面，税收法定主义具有重要的意义。征税机关代表国家行使课税权，发挥税收筹集财政收入和调控经济、调节分配的职能，体现人民意志的法律必然要先赋予征税主体在税收征收管理中的具体权力，例如税收行政立法权、税务管理权、税务检查权、税收优先权、税务处罚权等。

另外，税收法定主义是调整国家税权与私人财产权之间冲突的基本准则，税收法定主义抽象拘束现代税法国家的权限，是化解社会矛盾、实现社会控制的有力武器，对我国当前复杂的社会现实具有更为现实的价值。我国在加强社会主义民主政治制度建设中，提出落实税收法定原则，就已经将税收法定主义视为新一轮财税体制改革中，提高国家治理能力现代化的重要手段。

2.4 税收法定主义的社会效果

税收法定主义的实际社会效果或其潜在效果如何，笔者试以我国台湾地区的财税司法实践加以分析。20世纪70年代，我国台湾地区经济进入快速发展时期，立法总是滞后于社会经济的需求，立法机关不得不授权政府制定经济法规。正因为大量授权性法律法规和部门规定存在，当时台湾整体税收体系混乱、税务纠纷频繁。为完善税权、落实租税法律主义，立法部门颁行一系列税种的法律法规，加大对行政部门执法的监督力度，通过税收行政机关的解释函令以及司法机关判决^①，弥补税务法令的“灰色地带”。例如在“司法院”大法官会议解释中，诸多释字体现了租税法律主义的核心内容^②：释字第566号明确指出课税要件法定主义，释字第597号阐释了课税要件明确主义，释字第287号中阐明禁止溯及既往课税原则，释字第496号揭示了租税公平负担原则。通过司法机关及时调整税收立法冲突，使我国台湾地区财税法走上法制化道路。总结起来，我国台湾地区租税法律主义的社会效果有三点：首先是对于立法权的约制，立法机关所制定的租税“法律”必须符合税收法定基本内容，同时严格控制法律保留的事项的授权性立法，还有大法官会议审查税收立法的合宪性。其次是对于行政权的约制，从多部实体法和程序法上防止行政机关恣意课税，行政机关的解释函令明确税务机关职能范围，司法实践纠正行政权违法越权行为。第三是对于人民利益的保障，在司法救济中畅通救济渠道、坚持税收法律主义，保障人民对于法的安定性与预测可能性，以便能够适当安排其经济生活。

^①行政机关所发布的解释函令，对于人民纳税产生具有“致命性”的影响力：“人民虽只有依法律纳税之义务，实际上所适用之税法，是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。”行政法院针对个案的判决，虽然仅有个案的法律效力，但司法机关的判决促使形成人民就此问题的一般共识，并在一定程度内，仍然可能成为税法的法源。

^②据笔者统计，截至2014年12月我国台湾地区“大法官会议”已作成“宪法”解释和统一解释共726个，有关税权、税制解释则多达177个。

3 建构我国的税收法治图景

税收法定主义成为现代税法的基本原则并在各国立法中确立具有复杂的社会背景，体现了不同社会团体具有共同的社会利益，是政府提高社会控制能力、完善治国理财的重要途径。税收法定就是在法律层面回应社会问题，满足社会民众的需要。在我国落实税收法定还有一层重要的意义，即财税法律是推动各项体制改革的突破口。

3.1 我国税收法定主义的法治现状

我国税法实务与理论上有相当的差距，长期以来，税收立法实践中并未实行税收法定主义。目前我国的税法规范体系如下：

3.1.1 宪法

我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”，不难看出，该规定是从传统的税收权力关系学说出发，强调纳税人的法定义务。从宪法视域来看，税收法定主义是宪法价值在财税法中的具体体现，与现代宪法精神相一致，在宪法文本上确立税收法定是建构税收法定主义必不可少的宪法要件^[13]。宪法并无必要规定税收法定具体内容，只需规定“纳税义务人、纳税标的、纳税标准、纳税税率、稽征程序、缴纳期间及其延缓、减免、罚则与救济等事项，应由法律规定之”，以彰显税收法定主义。但目前我国《宪法》规定模糊，并未说明征税主体（国家）的权力范围，没有凸显出税收法定主义的精神。

3.1.2 税收法律体系

我国税收法律主要有两大类：全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的税收法律；国务院依法制定的税收行政法规。我国现有18个开征税种，仅有3个税是由全国人大及其常委会立法设立，其他税种都规定在了由国务院及各机关根据授权而制定的暂行条例和批复、通知、复函中。目前《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征收管理法》、《车船税法》和《中外合资经营企业所得税法》由全国人大及其常委会制定，绝大多数税收法律是由国务院以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的。据学者统计，自我国新一轮税制改革以来，中央出台的有关税法文件更是多达6700余件，其中法律15部，行政法规88部，司法解释8个，部门规章6503件，团体规定2篇，行业规定139件^[14]。现行大量的授权性税收立法存在，表现为以税收行政法规为主、税收法律为辅，还有数量庞大的部门规章和地方规章，总体而言我国税收法律体系仍不健全，距离税收法定原则的要求还相去甚远。

3.1.3 税法领域存在的主要问题

目前我国的税收法治化进程很快，但仍然存在着三个主要障碍，阻碍税收法定的落实。第一，我国的税收法治总体水平还不高，财税法领域法令靡彰，大量法律解释与指导文件相互冲突导致法律不明确。我国国务院授权性立法以及行政规章位阶混乱、名目庞杂，根源在于1984年和1985年全国人大常委会两个授权决定^[15]。基于客观情势，全国人大授权国务院根据经济发展形势制定税收暂行条例，但由于该授权不明确，税收立法便不能落实课税要件法定中的“法定”要求。第二，税外收费的财政问题难以遏制。长期存在的一个问题是新开征的个别税种与已有行政机关的收费间模糊不清，行政机关的收费立法的合理性受到质疑。从公开财政收入的来源来看，行政事业性收费以及税收性质的费数额仍很庞大，尽管国家已经废止或改革部分收费项目，但依照税收法定原则的内涵，目前财税法律仍难以发挥规制实效。第三，税收各个环节程序缺乏公众参与和监督。税收乃是国家财政的根本来源，有关税的各个环节均需要纳税主体的参与和表达，仅在立法中明确税收法定主义仍只是纸面上的“法定”，我国在税收立法中不重视纳税主体的利益，为实现国家税收的工具性价值而牺牲纳税人的利益^[16]，造成税务机关权限膨胀、纳税人权利义务失衡。

3.2 税收法定主义在我国的具体建构

在全面深化改革背景之下，结合执政党关于落实税收法定原则的要求，当前需要提请立法机关收回税收立法授权，妥善处理已有的授权立法，警惕税收行政立法的变相扩充。未来我国确立税收法定主义主要有三个方面，一是完善税收立法体系，二是明确税务机关行政职能与权限，三是畅通税务纠纷救济途径。

3.2.1 建立完善的税收法治体系

近20年我国经济平稳持续发展，国际国内环境都有了较大的改善，为税收活动走向法治化创造了条件。当前我国不宜频繁修改宪法，当务之急是要依照现行法律的规定，不断提高我国依法治税、规范税收的水平。我国财税法律自成体系，由宪法中的财税条款、基础性财税法律和主干性财税法律三个层级近40部法律构成，其中，主干性财税法律又包括财税收入法、财税支出法和财税监管法三大分支。全国人大多次将《税收基本法》列入立法规划，2006年《税收基本法》的专家稿出台后至今仍未进入立法程序，我国实行税收法定主义的条件已逐步成熟，应当尽快制定《税收基本法》^[17]。将我国税收领域总则性、共同性问题加以明确规定，通过《税收基本法》整合后，使财税法体系整体结构更加科学合理，从而提升税法体系的层级和适用效力。

现在，新修订的《立法法》第8条第8项明文规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，因此税收立法权已经收回最高权力机关——全国人大及其常委会行使，真正实现了税收法定主义的“形式法治”。当前，最重要的是全国人大及其常委会应明确税法授权，严格按照法律保留事项立法，将现行各个税种依据的法律规范加以整合，修订和完善单行税种，废止不符合授权明确性原则的立法，中央及地方行政机关必须严格按照授权的权限制定法律法规，禁止转授权立法。此外，应当扩大公民在税收立法上的参与权，涉及重大社会利益的税种通过听证会参与以及进行专家论证^①，在税收立法中实行听证制度，增强税收法律的权威，杜绝税收立法的随意性，使纳税主体利益得以体现、各种团体利益冲突得以协调，真正提高税收立法的水平。

^①我国在2005年8月修改《个人所得税法》过程中，关于个人所得税免征额所举行的立法听证会做出了有益的尝试，为我国在税收立法中制定统一的规则奠定了基础。

3.2.2 明确税务机关行政职能与权限

税务机关是税收法律规范的执行机关，如果同时赋予它税收立法权和税收执法权，成为课税博弈中的“运动员和裁判员”，必然导致其权力恣意而侵害纳税人的合法权益。结合我国中央与地方分税的财税体制，各级政府根据税种形成的税收收入明确政府职责，严格遵守依法课征原则。税务征收机关要依法稽征，分化和细化税收征收缴纳各项程序制度规定，重点加强对税务管理、税款征收、税务检查和税务救济等各项程序机制的立法完善和制度建构^[18]。税务机关要改革征纳体系，严格执行税收优惠政策，避免随意增加或减少税额，确立纳税人主体地位，改变过去重国家课税权、轻纳税人权利的惯性思维，严格追究征收主体违法行为的法律责任和行政责任。

在中央一级，首先要明确国家税务机关的职能与权限，避免政府职能交叉，应取消我国国家税务总局对有关实体性税收法律的制定和解释权，依法明确其征税权限，另外赋予财政部对税法的解释权，使其有权对税收行政进行指导，使法律解释主体和征税主体分离、权责更加明确。地方政府为统一执行国家税务政令，禁止制定与中央相冲突的法律文件，由地方政府征管的地方税税种，地方政府决定开征、停征、减免税以及确定税率和征收范围，都要依法报请同级立法机关批准，防止滥用行政便宜和越权行为。

3.2.3 畅通税务纠纷救济途径

根据《税收征收管理法》和《海关法》的规定，当事人与税务机关发生纳税争议时，应当先申请行政复议，对行政机关作出的复议决定不服的再提起行政诉讼。在实务中“纳税争议”范围可概括为“交不交、谁来交、交多少、怎么算”，其他的税收争议如：当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。但在司法实践中，我国纳税主体针对纳税纠纷的救济途径非常狭窄：税收行政复议仍是税务行政机关体系内的救济模式，复议机构事实上很难超越部门利益。因此，理性对待纳税主体的诉求，确保行政复议决定的公正性，是税收行政复议机关的改革方向。例如，《税务行政复议规则》引入了复议听证程序，通过听证制度保障税务纠纷处理的公正性，但该规则的法律位阶较低且法律条文规定模糊，使税务行政机关在处理税务纠纷中的自由裁量权较大^[18]，听证程序的适用也就大打折扣。

税务纠纷的司法救济主要是行政诉讼。《行政诉讼法》将受案范围进一步扩大，不仅行政主体的具体行政行为可诉，部分的抽象行政行为也能纳入行政诉讼中，但纳税主体仍不能就法令是否违反上位法（甚至宪法）、征税机关有无权限征税等实质性问题提起诉讼。加快与财税救济法密切相关的立法的出台，有利于完善我国法律文本中的税收法定主义，但还需要进一步与相关的纳税人救济制度配套衔接，才能畅通司法救济渠道。例如培养税务法官、扩大法院行政庭涉税案件受案范围、提高纳税争议案件审级、建立高院税务判例指导制度等等，强化司法对税收立法与行政机关的监督和约束力，保障纳税主体的人身及财产权益，树立司法权威与公信力。

4 结语

政府存在的唯一目的就是提供公共服务，虽然税是公民获得公共产品和服务所付出的对价，但若政府无法律依据而向人民征税，则意味着对人民的财产权利的非法侵犯。随着我国逐步深化财税体制改革，税收法定主义已经在法制层面逐步得以贯彻，依法治国在财税法领域的基本要求就是依法律规定征税、依法定程序征税、纳税人依法维护个人权益，调整好国家税收与人民财产权的关系。税收法定原则源自现代的民主与法治思想，但真正的课税权主体是人民，人民通过其代表行使这种课税权。因此在现有制度框架中，必须拓宽渠道促进纳税人参与立法与执法监督，弥补纳税人主体地位缺失导致的制度缺陷。

从法社会学视角来看，满足社会发展需求和纳税人期待、提高税收各个环节法治、实现税收正义，一方面要重视税收法定主义对于国家和社会发展的意义，防止法律虚无主义；另一方面也要避免财税领域的“法定”具文，避免法律形式主义。在特定情形下，还需要妥善协调和处理税收法定与其他法律原则的优先效力^[19]，但总体来说，在我国法治体系中确立税收法定主义不仅有必要而且可行。因此把握改革的历史机遇，促进我国财税法治中税收法定主义的落实，是提高国家治国理财的能力的重要体现，更是深化政治体制改革的良好开端。