经过20余年的发展，中国已形成以“体育管理活动，体育竞赛表演活动，体育健身休闲活动，体育场馆服务，体育中介服务，体育培训与教育，体育传媒与信息服务，其他与体育相关服务，体育用品及相关产品制造，体育用品及相关产品销售、贸易代理与出租，体育场地设施建设等十一大类”^[1]为核心的体育产业，这一产业关乎千家万户的切身利益。然而，现行《体育法》近乎限制了体育产业的适用空间，致使体育产业不仅未能得到《体育法》这一业内最高位阶法律的规范确权，而且无法获得《体育法》应有的法律保护。若《体育法》不能及时修订、回应体育产业发展的法律诉求，则既有可能损及《体育法》的本体威严，又有可能危及《体育法》的普遍适用，还有可能导致体育产业的法外运行。或因如此，体育主管部门及相关职能部门一直试图推动《体育法》的修订，欲将体育产业整体纳入《体育法》的规制范围。

2017年11月27日，国家体育总局政策法规司拟定了一份《中华人民共和国体育法(修改草案)》(以下简称《体育法修改草案》)，召集各方专家进行研讨。《体育法修改草案》整体新增“体育产业”专章(第5章)，共设“指导原则”(第46条)、“体育产品和服务”(第47条)、“体育赛事和活动”(第48条)、“体育无形资产”(第49条)、“体育赛事权益保护”(第50条)、“体育中介”(第51条)、“政府支持”(第52条)、“税收优惠”(第53条)、“体育产业统计”(第54条)和“政府监管”(第55条)等10个条文，希望在《体育法》中构造相对较为完备的体育产业法律规范体系。从拟定的体育产业规范之间的逻辑机理看，第53条创设的“税收优惠”位居中心，具有承上启下的关键性功能：一方面肩负落实第46条“指导原则”，驰援第47条至第52条规制的各类体育产业型态发展之己任；另一方面又受制于第54条“体育产业统计”和第55条“政府监管”的运行监督。其个性十分鲜明，价值非常重大，结构极为独特，技术却相对落后。

众所周知，税收优惠不止是产业发展的助推器，也因“同税之公平主义相抵触”^[2]而被视为税收特权的代名词，故针对体育产业给予税收优惠待遇不仅要遵循税收优惠的本体法理，而且要接受税法建制原则的位序约束，因为它们已经形成了一个完备的理论体系。“任何一个理论体系都有其内在的从抽象到具体的不同层次的内容。越是具体的教义、论断就越容易‘过时’，越是本质、高度抽象的基本原理，越有生命力和历久弥新的价值”^[3]。因此，只有坚持这些本体法理和建制原则，才有可能寻得体育产业税收优惠规范在正当性、公平性与合法性之间的平衡，最终融体育产业税收优惠于整体产业发展和税收优惠规范体系之中。以此观测《体育法修改草案》第53条“国家实施税收优惠政策，促进体育产业发展。具体办法由国务院财税主管部门依法制定”之设计，则不难发现，其既有违税法建制原则的内在机理，又有偏离《立法法》与《税收征管法》中税收法定规范之嫌疑，还有可能因主动放弃体育主管部门话语权而危及体育产业税收优惠规范体系的稳定建构。虽引入“税收优惠”规范可谓是一个别具匠心的创意，也符合体育产业发展的经验趋向，但规范的具体设计实有深度改造之必要。

因此，本文以《体育法》的修订为背景，以《体育法》上应予确立的体育产业税收优惠法律规范(以下简称“体育产业税收优惠规范”)为中心，旨在探寻契合《体育法》和税法的法理和既有制度，符合体育产业发展规律和税收优惠趋向的、相对科学的体育产业税收优惠规范设计方案，进而策动体育产业税收优惠规范体系的建构，推动《体育法》的改造升级。主体部分结构安排如下：①剖析《体育法》中设置体育产业税收优惠规范的必要性，形成体育产业税收优惠写入《体育法》的社会共识；②分析体育产业税收优惠规范设计应遵循的理念，奠定体育产业税收优惠规范的设计方向；③以此为基础，阐释体育产业税收优惠规范的设计基准，指出体育产业税收优惠规范内容选取和形式生成的理想径路；④以体育产业税收优惠规范设计的技术与体例选用为中心，谋求体育产业税收优惠规范体系的整体建构方案。

1 《体育法》设置体育产业税收优惠规范的必要性

“体育产业发展具备一定的‘公共性’”^[4]，“需要由政府和社会共同投入、协同合作，才能促进体育产业的健康发展”^[5]。不管是各级政府，还是具体的社会成员，“公共性”都会限制其投入体育产业的积极性。因此，运用财税政策工具补足“公共性”导致的损失，给予体育产业从业者特别的税收待遇，以调动市场主体参与体育产业活动，促进体育产业发展一直为各国或地区所重视。在各种财税政策工具之中，税收优惠因种类丰富、成效显著、机动灵活等特性更是受到各方好评，频繁见诸各类政策文本，唯独不见法律对其进行确认。作为助力体育产业发展的天然“利器”，《体育法》不应熟视无睹，而应及时将其纳入法律轨道，保障其规范运行。

1.1 推动体育产业税收优惠的法律主治

运用税收优惠支持体育产业发展并非晚近首创，早在20世纪90年代，《国家体委关于深化体育改革的意见》便指出：“各地可将免征体育产业的税金纳入政府投资。”不过，2010年以前，中国虽有运用税收优惠助力体育产业发展的政策实践，但总体而言国家对体育产业税收优惠的认识并不深刻。直至《国务院办公厅关于加快发展体育产业的指导意见》(国办发[2010]22号)发布，中国体育产业税收优惠的文本实践才得以正式开启^[6]。此后，体育产业税收优惠高频出现在各类、各级政府的决策文本之中。从《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》(国发[2014]46号)到《国务院办公厅关于加快发展健身休闲产业的指导意见》(国办发[2016]77号)，再到国家旅游局、国家体育总局联合印发的《关于大力发展体育旅游的指导意见》(旅发[2016]172号)；从《体育产业“十二五”规划》《体育产业发展“十三五”规划》到《国务院办公厅关于印发中国足球改革发展总体方案的通知》(国办发[2015]11号)；从国家体育总局、教育部、科技部、工业和信息化部、财政部、国土资源部、住房城乡建设部、国家旅游局联合制定的《击剑运动产业发展规划》，到国家体育总局、发展改革委、科技部、工业和信息化部、公安部、财政部、国土资源部、住房城乡建设部、交通运输部、卫生计生委、国家旅游局协同制定的《自行车运动产业发展规划》，此类政策文件屡见不鲜。税收优惠作为各类体育产业发展的保障与促进措施，出现于这些关乎体育产业规划与发展的系列政策文本之中。

整体考察发现，这些体育政策文本嵌入税收优惠的方式主要有以下几类：①概括授权体育产业税费待遇，但未直接提及税收优惠。如《自行车运动产业发展规划》《击剑运动产业发展规划》均要求：“切实将国家支持体育产业发展的税费、土地、价格等政策落到实处。”②直接赋权体育产业税收优惠，但无具体的优惠措施。如旅发[2016]172号文件明确表示：“协调争取在用地用林、基础设施配套建设、税费优惠等方面的政策，加大对体育旅游项目的支持力度。”③明确体育产业税收优惠，构建具体的税收优惠体系。如国发[2014]46号文件不仅在企业所得税、营业税(已进行“营业税改征增值税”)、房产税和城镇土地使用税等单行税层面确立了体育产业可享受的税收优惠待遇，并建立了包括税率优惠、免税、税前扣除、加计扣除、捐赠扣除等在内的相对完备的体育产业税收优惠工具体系。

鉴于国发[2014]46号文件之于体育产业发展的核心推力，其内置的体育产业税收优惠也迅速成为各级政府制定具体政策实施文本的样板。但制定部门不一，体育产业税收优惠的内涵和外延也不尽一致，有些甚至差别很大。例如，国发[2014]46号文件授权：“体育场馆自用的房产和土地，可享受有关房产税和城镇土地使用税优惠。”据此，《财政部国家税务总局关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》(财税[2015]130号)进一步确立了完全免税、附条件免税和减半征收等税收优惠措施。《辽宁省人民政府关于加快发展体育产业促进体育消费的实施意见》(辽政发[2015]34号)却将其限缩为：“对财政部门拨付事业经费的体育场馆、体育学校自用的房产和土地免征房产税、城镇土地使用税。”《鞍山市人民政府关于加快发展体育产业促进体育消费的实施意见》(鞍政发[2014]28号)更是将其修改为：“新开办的体育场馆、健身场所或原有符合一定条件的体育场馆、健身场所享受如下优惠政策：①现有符合一定条件的体育场馆、健身场所缴纳的房产税和城镇土地使用税地方留成部分，由本级财政进行全额补贴。②新开办的体育场馆等健身场所，除享受第1条优惠政策外，其缴纳的企业所得税、营业税(营转增后的增值税)地方留成部分，2年内由本级财政进行全额补贴；第3年按80%进行补贴。”这种现象出现的原因在于：在体育产业税收优惠政策制定与执行过程中，不同主体有不同的利益诉求，利益博弈自此生成。对下级政府而言，如果上级政府针对体育产业制定的税收优惠政策与其期望的不相符或无法实施时，下级政府选择性执行、替代性执行或象征性执行的现象就不可避免^[7]。

体育产业税收优惠政策之间虽因颁发部门而存有高低之分，但彼此独立运行也是常态，且都难为法律所规制。毕竟体育产业税收优惠并无明确的法律确权，迄今尚无专门的法律法规或规章对体育产业税收优惠进行明确规定。因此，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》一方面要求“清理规范税收优惠政策”，另一方面要求“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，体育产业税收优惠理当由专门性的“体育法律法规”加以规定。因此，作为体育领域位阶最高的专门性法律，《体育法》不应在体育产业税收优惠领域缺位。倘若在《体育法》中设置专门性的体育产业税收优惠规范，则上述问题便可缓解，甚或被彻底根除。从形式上看，只是为各级政策文本中的体育产业税收优惠提供一个法律依据，确保其有法可依，但实质上，此举最为直接的效果是可为形态各异、上下有别的体育产业税收优惠政策提供一个关键的合法性审查与判断基准，减少或消除体育产业税收优惠实施中的“上有政策，下有对策”现象。目前这个评判尺度尚不存在，只能依赖于政府主导的“政策之治”。

“政策之治”虽可充当体育产业税收优惠的审查手段，但若一味依赖“政策之治”，以规范性文件替代立法，极有可能造成体育产业税收优惠行政权的过度膨胀和立法权的过分削弱。长此以往，立法权将难以控制行政权，加之税务领域司法权的弱势，更易固化体育产业税收优惠的“政策之治”，进而偏离体育产业税收优惠的法治要义^[8]。“政府不能单独决定财政政策，财政政策必须体现立法机构的民意”^[9]，这是任何产业领域财税法治的基本理念，也是体育产业持续、稳健发展的根本保障。即便是最高行政机关制定的政策也时常陷入合法性危机，出于这些因素考虑，在体育产业快速发展的当下，有必要加快实现体育产业税收优惠的“法律主治”。而在《体育法》中设置体育产业税收优惠规范则是体育产业税收优惠政策法治化的必经之路，也是最为便捷的举措。如此，体育产业税收优惠方可走出杂乱无章的“政策地”，迈向体系稳健的“法律场”。

1.2 实现体育产业税收优惠的法际联动

伴随税法的发展和完善，税收优惠已突破传统的减免税范畴，发展成以减免税优惠为核心，以缓缴税款、退税、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、税收豁免、投资抵免、加速扣除、加速折旧、亏损结转、起征点与免征额、存货计价等为辅助的宽广体系^[10]。尽管如此，这些内涵丰富的税收优惠手段依然不能自行运转，因为它们都依赖于具体的单行税法，均需回归至单行税法所建构的规则系统。税收优惠与单行税法这种表里相融的独特机理，使得当下的体育产业税收优惠面临另一个核心难题，即产业型、盖然性的税收优惠政策与各单行税法中的微观税收优惠制度脱钩，且无顺畅的联动机制。如国办发[2015]11号文件针对“足球场地建设予以政策扶持”而规定的“对社会资本投入足球场地建设，应当落实土地、税收、金融等方面的优惠政策”，就必须依赖于城镇土地使用税法、耕地占用税法、土地增值税法等具体单行税法中的相应税收优惠规定。难题在于，单行税法针对的都是普适性的交易情事，极少聚焦专门的体育产业。城镇土地使用税即是典型，依据国办发[2015]11号文件，“社会资本投入足球场地建设”照理可享受城镇土地使用税优惠，但无论是《城镇土地使用税暂行条例》第6条规定的法定免税情形，还是第7条导入的酌情减免税情形，都无法为“社会资本投入足球场地建设”中的城镇土地使用税优惠提供明确的适用指引，面临着必须根据国办发[2015]11号文件精神，解释《城镇土地使用税暂行条例》第6条或第7条的法技术问题。症结在于，国办发[2015]11号文件只是一个赋予“社会资本投入足球场地建设”以抽象税收优惠的规范性文件或政策文本，无论基于何种法理和税理，它都无法成为《城镇土地使用税暂行条例》这一城镇土地使用税专门性法规的解释准据。

悖论就此生成，一方面，各种聚焦体育产业的政策文本无一例外地给予体育产业以税收优惠，另一方面真正能够付诸实施的体育产业税收优惠却是“凤毛麟角”。即便是影响巨大的国发[2014]46号文件也概莫能外，其提出“充分考虑体育产业特点，将体育服务、用品制造等内容及其支撑技术纳入国家重点支持的高新技术领域，对经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税”，而作为高新技术企业认定基准的《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号)显然未曾鉴于体育产业特点，而降低体育领域的高新技术企业认定标准，致使大多包括体育制造业在内的体育企业在申请高新技术企业认定时仍面临诸多困境^[11]。同样，国科发火[2016]32号文件之附件“国家重点支持的高新技术领域”也不曾落实“将体育服务、用品制造等内容及其支撑技术纳入国家重点支持的高新技术领域”之决定，而只是将“现代体育服务支撑技术”列入其中，且明示将“一般体育产品生产开发和服务技术”排除在“国家重点支持的高新技术领域”之外。可见，国发[2016]46号文件列及的15%优惠税率虽不是完全落空，但要想享受也十分艰难。

类似悖论缘何层出不穷？除前述“政策之治”外，尚有另一个关键性原因，即《体育法》中缺乏一个与各单行税法的税收优惠规范相互联动和转换的体育产业税收优惠规范。以国发[2014]46号文件提及的15%税率优惠为例，虽该项优惠税率的认定准据为国科发火[2016]32号文件，但该项税收优惠为《企业所得税法》第28条第2款所明定，经由《企业所得税法实施条例》第93条授权，最终由科技部、财政部、国家税务总局联合制定发布。简言之，国科发火[2016]32号文件规定可享受15%优惠税率认定的最高法源为专门性立法所为的《企业所得税法》，而国发[2014]46号文件虽也规定了同样的税收优惠，却找不到可以承载的《体育法》领域的法源载体，而直接将其承接到《企业所得税法》第28条第2款或《企业所得税法实施条例》第93条，显然这又不符合“企业所得税法”的规范体系与逻辑机理，2种径路均告失效，必然导致国发[2014]46号文件规定的15%税率优惠在《体育法》与《企业所得税法》之间联动和转换的失败，进而使其蜕变为空洞的政策宣示和强烈的优惠呼吁。

类似问题的解决办法无外乎以下2种：①依据政策文本中的体育产业税收优惠规定，修改各单行税法中的专门性税收优惠规范，将政策确认的体育产业税收优惠纳入各单行税法的规则体系之中，使其成为各单行税法的明确性规范。该解决模型大体可表述为：政策文本中的体育产业税收优惠规范→各单行税法中的体育产业税收优惠规范。②在《体育法》中设置体育产业税收优惠规范，统领各政策文本中的体育产业税收优惠规定，为后者提供法源载体，进而通过这一专门性的法源型体育产业税收优惠规范，实现从政策性体育产业税收优惠规定向各单行税法中税收优惠规范的转换，最终达致《体育法》与各单行税法在体育产业税收优惠上的规范联动。该解决模型大体可表述为：政策性体育产业税收优惠→《体育法》中的体育产业税收优惠规范→各单行税法中相应的税收优惠规范。

总体而言，第1种解决办法以各级政策文本中的体育产业税收优惠规定倒逼各单行税法的修法，既偏离了政策与法律的独立运行机理，又背离了权力分立与制衡的普适法理，还忽视了税法这一技术性修法的实现难度，不是务实之举。相较而言，第2种办法不仅契合了《体育法》与体育产业政策之间的“鱼水关系”，而且切合了同一法源谱系之间的法际联动原理^[12]，更重要的是该办法抓住了《体育法》修订的关键期，虽难言是万全之策，但也可谓是次优选择。概言之，借《体育法》修订之机，设置《体育法》上的体育产业税收优惠规范，既可清理、规范各政策文本中的体育产业税收优惠规定，又可经由该规范实现《体育法》领域的体育产业税收优惠规范与各单行税法中相应税收优惠规范之间的联动，形成整体的体育产业税收优惠规范知识系统，为构建专门性的体育产业税收优惠规范体系奠定基础。

1.3 营造税收优惠助力体育产业的整体共识

体育产业是一个关联性强、产业链条长的朝阳产业。因其与新闻传媒业、广告业、电子游戏、电子商务、文化业、旅游业、金融业、创意业、会展业、互联网等相互融合，而得以丰富和拓展其传统内涵和外延，进而演化为一个崭新的产业领域^[13]。对待这一新型产业业态，世界诸多国家或地区都精巧运用税收优惠对体育产业予以支持，以期推动体育产业的快速发展。如：德国《公司纳税法》规定，利润额低于7 500马克的体育俱乐部上市公司免于纳税；英国《公司法》规定，对新创办的高新技术体育企业免征资本税^[14]。虽从形式上看，以国发[2014]46号文件为中心，中国各级政府的系列政策文本都涉及体育产业，给予各类体育产业以税收优惠，但实体考察发现，各级政府给予体育产业的税收优惠政策力度偏弱，措施零散、远未形成完整、规范、统一的体育产业税收优惠政策体系^[15]。即便是作为体育产业税收优惠集大成者和位居核心的国发[2014]46号文件，也只是将已有各行业、各领域的零散政策整合在一起，同样未能解决原体育产业税收优惠政策执行难的问题^[13]。

中国体育产业税收优惠的确权依据既有的体育产业税收优惠做法，与诸多国家的操作不同。时至今日，中国体育产业税收优惠仍依赖于“政策之治”。虽运用政策推动体育产业税收优惠，理论上有“不断根据新的信息或对问题新的理解被重新加以界定”^[16]而内生及时、便捷、适应等显著性优点，以及蕴含导向功能、控制功能、协调功能和象征功能等基本功能^[17]，但“不管出于何种目的，政府政策的重要性很容易被夸大”^[18]，尤其是“一些政策问题的质量要求可能已经被使用好长一段时间了，所以管理者往往不再有意识地注意它们的重要性”^[19]。再加上政策原本就不是一件明确、有形、可触摸的东西，而是一个永不完结的无形过程^[20]。这都使借助政策实现体育产业税收优惠的社会共识并不牢靠，因为政策优点的另一面也同时预示着它的易变性、封闭性和弱权威性。

针对此种情势，创设《体育法》上的体育产业税收优惠规范较为关键。一方面，可发挥体育产业税收优惠政策的内生优势，保障它与专门性体育产业税收优惠法律的无缝对接；另一方面，可规避体育产业税收优惠政策的先天缺陷，形成税收优惠助导体育产业发展的社会强共识。毕竟相较于政策性体育产业税收优惠而言，法律层级的体育产业税收优惠规范更为稳定，更趋开放和权威，也更易为社会所遵从。因为凡是存在法律的地方，就必定有以威胁为后盾、被普遍遵从的命令，也必定有一种普遍的确信，即确信如果拒不服从，这些作为后盾的威胁就可能被施行^[21]。尽管不同时代、不同国家的法存在巨大差别，但“在相反行为时通过强制措施的威胁来促使人们实现社会所希望有的行为”^[22]这一点上基本相同。从这个角度而言，在《体育法》上设置体育产业税收优惠规范可谓是“法是强要的规律”^[23]的必然产物，也是法治国家强制性本质的集中展现。

更为关键的是，在《体育法》这一专业性法域中创设体育产业税收优惠规范，有助于奠定体育产业公平竞争环境营造的法律依据，从而更新社会的整体认知，使体育产业在同类或相关产业中赢得应有待遇。当前，虽然中国体育产业总量规模不断扩大，但体育产业GDP占比仍然偏低，诸多具体产业发展严重滞后^[24]。其中原因众多，但税收优惠的“空转”无疑是重要原因之一。在资本时代，各大产业相互角逐。以与体育产业紧密关联的电子信息产业为例，不管基础性的软件产业、微电子技术产业、计算机产品及其网络应用技术产业和通信技术产业，还是前沿性的新型电子元器件产业和信息安全技术产业，乃至属国之重器的智能交通和轨道交通技术产业，甚至是广播影视技术产业，都可依据国科发火[2016]32号文件享受《企业所得税法》第28条第4款规定的“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”待遇。反观《国家体育产业统计分类》列及的11类体育产业，几乎无获得该项税收优惠的可能。产业之间的公平竞争环境因税收优惠的导入而被打破，若《体育法》对此不进行回应，体育产业期待的公平竞争环境将难以获得，税收优惠助力体育产业发展的社会共识也难以“落地”。相反，如果《体育法》迎合体育产业的整体诉求嵌入体育产业税收优惠规范，产业之间的公平竞争环境将会因同等的税收优惠规范待遇而得以维持。这同样也是践行“税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行”这一税收中性原则核心要义的体现^[25]。

2 体育产业税收优惠规范的设计理念

立法需要通盘考虑，整体部署，尤其是“税制设计必须考虑其面临的经济情况。发展中的经济体常常需要特别注重税款的可征收性”^[26]。多数税收优惠都是“不征收有税负能力的人应交纳的租税，所以它具有‘隐性补助金’或‘隐性支出’的性质”^[27]。如学者^[28]所言：“站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出。”因为这种支出不但没有适当的预算上的监督，而且政府与民间皆不易明察其资金或效力的流向，所以必须小心利用^[29]288。在《体育法》上设计体育产业税收优惠规范时，须竭力保障体育产业税收优惠“有的放矢”，以免造成不必要的“税式支出”。此外，设计体育产业税收优惠规范时还要充分顾及它的简易性和可执行性，这也是税制设计的内在要求。到目前为止，评价税制设计优劣有2个基本标准：税收负担如何分配和对经济繁荣的影响程度。然而，这2个标准都由税收的简易性和可执行性所决定^[30]。不管税制设计多么精巧，也无论其在多大程度上践行了公平与正义，倘若设计出来的税制规则极度繁杂以致不被人理解，甚至根本无法落地适用，则再正义的税制也如同“海市蜃楼”。因此，体育产业税收优惠规范设计也必须警惕这一点。要做到体育产业税收优惠规范的简易性和可执行性，既要有坚持税收优惠助力体育产业发展的决心，又要有“以点带面，整体建构”的谋略，还要有先易后难、循序渐进的立法智慧。

2.1 秉持《体育法》优于单行税法的设计先导

从法域属性上看，体育产业税收优惠规范不仅具有《体育法》的属性，而且具有税法的属性。在这一内含双重属性的事物上建造法律规范，注定要先厘清《体育法》与税法在其中的关系。到底应由《体育法》主导体育产业税收优惠立法，还是应由相应的单行税法统一规定体育产业税收优惠？理念不同，结果迥然有别。如果由《体育法》主导体育产业税收优惠规范的设计，则可最大程度地发挥体育产业属性，整体布局，大胆创新，而不必过度顾及单行税法中既有的相应税收优惠规定。甚至在特定情况下，只要秉持体育产业税收优惠规范的正当性、公平性与合法性诉求，还可创设一些突破性规范，倒逼单行税法修订相应税收优惠规范，实现单行税法中税收优惠规范与《体育法》中体育产业税收优惠规范的对接。反之，如果由税法统一规制体育产业税收优惠，则《体育法》的自主空间将极为有限，其必须充分考虑单行税法中相应税收优惠的既有规定，不可随意突破既有税收立法设定的税收优惠框架，以保持《体育法》中体育产业税收优惠规范与单行税法中相应税收优惠规范的衔接，进而实现《体育法》与单行税法在体育产业税收优惠问题上的联动。

问题的厘清终须回归法际分工与合作的普适法理。从法际分工与合作的基本规律出发，体育产业税收优惠规范设计当由《体育法》主导。这是因为“与公共体育事业的公益性、福利性不同，体育产业虽然也注重人民身体素质的增强、体育文化精神的弘扬，但其更注重商业营利性”^[31]，这种商业营利性致使体育产业演化为兼具“体育”形式与“产业”实质的独特业态。面对市场主体经营的这种独特产业业态，《体育法》和税法均会做出自己的评价，但这种法域评价的入场顺序有所不同。一般而言，体育产业市场主体经营体育产业时，最先也最主要是借助合同工具。为此，体育产业依托的合同行为首先接受的也是《体育法》和民商法的评价。只有得到肯定性评价后，体育产业行为和相应利益才是正当的，才能得到《体育法》和民商法的保护，进入税法评价的空间。否则，根本不需要税法的介入，也无直接进入的法域空间，直接交由一般行政法或刑法等处置即可。显而易见，私法与税法紧密相关，而且交易的私法效果之于税法的适用十分关键^[32]。可见，在体育产业法律规制实践中，《体育法》才是体育产业运行的前提法，即首先是由《体育法》规范某种体育产业关系而形成体育产业法律关系，税法只是为体育产业法律关系的实现提供税法保障。从这个角度上说，《体育法》是评价体育产业的“第一次法”，税法是“第二次法”。因此，体育产业税收优惠规范设计应当遵循先《体育法》、后税法的过程和思路，即首先由《体育法》确立应给予税收优惠的体育产业或相关行为，形成《体育法》上的具体体育产业税收优惠规范，税法再以其校验单行税法中相应的税收优惠规范。

其实，秉持《体育法》优于单行税法的设计先导理念，不只是体育产业内在属性和运行实践的必然要求，也是专业性税收优惠设计的理想途径。体育产业税收优惠作为一种专门性税收优惠，虽是税收优惠的一种，具有税收优惠的某些共性，但也不可否认这类税收优惠所具有的专业属性。如果放弃《体育法》的主导立法地位，而交由税法主导，结果必定使本应整体化的体育产业税收优惠陷入支离破碎的格局，因为税法总是以单行税制规则的形式呈现，不会整体回应某一产业的整体性税收优惠。与此同时，若放弃《体育法》的主导立法地位，也意味着在体育产业税收优惠立法中，《体育法》永远只能在税法后亦步亦趋。相反，如果由《体育法》主导体育产业税收优惠规范的设计，情况则截然不同。它可以主动立法，创设空间。需要注意的是，《体育法》主导体育产业税收优惠规范的设计并不意味着在《体育法》中写入关于体育产业税收优惠的法律条文即可，而是旨在实现《体育法》对整个体育产业税收优惠的主导立法。《体育法修改草案》第53条便是典型例证，它虽然导入了体育产业税收优惠规范，但并未在《体育法》上确立任何实质性的、具体的体育产业税收优惠内容，而是完全“拱手相让”，实质上放弃了主导性立法地位。

在这一点上，《慈善法》便采取了完全不一样的立法理念，其自始至终都主导了慈善业税收优惠立法，不仅成功地实现了慈善业税收优惠的专门性立法，而且倒逼了单行税法中相关税收优惠规范的被动修改。如原《企业所得税法》第9条和《企业所得税法实施条例》第53条均规定，企业发生的不超过年度利润总额12%的公益性捐赠支出，准予扣除。至于超过12%的能不能扣除，这2部法案均无明示性规定，致使在征管现实中多数都被纳入不得扣除之列。这一规定向来被视为中国慈善业不甚发达的重要原因之一。鉴于这一立法与现实难题，《慈善法》完全主导了慈善业税收优惠法律规范的制定，该法第80条便颠覆了原《企业所得税法》第9条和《企业所得税法实施条例》第53条的既有扣除规则，创制性地规定：“……企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。”此举实质上改变和突破了《企业所得税法》上的公益性支出的税前扣除规定，宣示了慈善业税收优惠应优先由《慈善法》予以专门规定的立法理念。《企业所得税法》对这一问题的2次回应，事实上认可了慈善法主导慈善业税收优惠立法的新思路。①第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议决定将《企业所得税法》第9条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。”②财政部、国家税务总局出台了《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》，配合《企业所得税法》第9条的修改。这一立法实例有效地诠释了专业法域主导税收优惠立法的立法理念，为《体育法》主导体育产业税收优惠立法提供了难得的实证素材和价值经验。

2.2 坚持体育主管部门深度参与规范设计的立法策略

“立法是人类有意识的制度选择与设计，它以理性人为基础，而理性人的最显著特点是追求利益最大化”^[33]。因为利益个人、利益群体之间存在一定的利益差别，所以当各自都力求利益最大化时，利益冲突在所难免。尽管任何社会对各方利益冲突都具有一定的弹性和容忍度，任何相对稳定的利益体系和格局都有一定的承受力，但这都需建立在各方利益均衡基础之上^[34]。体育产业税收优惠规范设计和任何制度创建一样存在个人利益、国家利益以及社会利益的矛盾和冲突^[35]。体育产业市场主体所能享受的税收优惠类型、幅度等，不仅影响自身的经营战略规划与调整，而且会波及相关市场主体竞争利益格局的稳定，同时也会影响国家税收利益的总量变化。各种利益交织演化必定会导致利益体系的稳定与社会的安定。如果在设计体育产业税收优惠规范时不能充分考量这些利益因素，即便规则顺利制定出来也未必能达到预期目的。因此，在设计体育产业税收优惠规范过程中，应始终高度重视立法中的利益问题，竭力调和体育产业税收优惠中的各方利益，兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，实现征纳双方以及其他有关各方关系人利益的公平兼顾，达到公共利益、关系人利益与个人利益兼顾，征纳双方权利义务统一及整体平衡，最终营造各方共赢的局面^[36]。

实事求是地说，利益均衡目标并不容易实现。任何一项“税收政策在进入制定阶段后，主要由决策机构主持制定，所以决策机构在政策制定中具有最大的决策权”^[37]。如果决策机构一枝独大，则决策制定与实施中利益均衡实现的难度也越大。相反，如果多个势均力敌的决策机构参与立法，相互制约，相互权衡，不断博弈，则最终决策距离利益均衡目标无疑会更近。因此，在体育产业税收优惠规范设计时，所有有决策权的机构不仅不能缺位，而且应深度参与，寻求利益均衡的各种策略。对于体育产业税收优惠而言，执掌国家税收利益的财税主管部门固然是掌握话语权的决策机构，但也不应忽视掌管体育产业发展的体育主管部门在体育产业税收优惠规范设计中的决策价值。就这一点而言，《体育法修改草案》作为国家体育总局政策法规司的提案，第53条竟主动放弃体育主管部门在体育产业税收优惠中的话语权，完全交由“国务院财税主管部门”决定体育产业税收优惠政策，实难理解。若照此方案实施，则体育主管部门将在《体育法》中彻底丧失介入体育产业税收优惠规范制定的可能，完全限制了参与体育产业税收优惠政策制定的空间。

这一方案的出现绝非偶然，其有着较为久远的传统，也较好地体现了体育主管部门面对体育税收政策的谦抑理念，即关涉体育的税收政策，原则上交由财税主管部门处理。这一思路长久以来禁锢了体育主管部门的税收政策思维，也导致体育税收政策严重滞后。虽然1993年《国家体委关于深化体育改革的意见》明确要求：“在信贷和税收政策等方面给予与教育和文化部门相同的待遇。”但迄今为止，体育产业来自税收政策的支持与教育和文化部门无法相比。纵然近几年，国家体育总局联合各部委颁发的一些体育产业规划中列及税收优惠政策，但相较于教育、文化部门颁发的更具针对性与操作空间的税收优惠政策，体育产业的税收优惠政策依然任重道远。例如，2004年《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)指出，为了进一步促进教育事业发展，专门针对教育事业部署了涉及营业税、增值税、所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、契税、农业税和农业特产税、关税等各类单行税的约20条税收优惠政策。但时至今日，除奥运会等重大国际体育赛事外，体育领域尚无这类全方位、立体化聚焦体育产业发展的税收优惠政策出台。造成此种本应拥有同等待遇却形成天壤之别境况的原因众多，体育主管部门的过度谦抑可能是重要原因之一。在现实中，由体育主管部门促成、制定的税收优惠政策极其罕见，而教育、文化部门类似的税收优惠促导行为并非个案。

因此，无论是基于体育产业税收优惠规范设计中的利益均衡追求，还是鉴于体育主管部门面对税收政策而积淀的谦抑传统，为了体育产业的长远稳健发展，体育主管部门都有必要抓住《体育法》修订这一机会，主动争取和介入体育产业税收优惠规范的制定，借助《体育法》对其本有的体育产业税收优惠政策制定参与权进行明示。况且，在体育产业税收优惠这一专业领域，体育主管部门与财税主管部门相比未必具有知识劣势，因为体育主管部门不仅知晓体育产业的内在机理，而且深谙体育产业发展的问题，同时还掌握了体育产业发展的趋向，凡此种种都是财税主管部门并不熟悉的“知识盲区”。当然，体育主管部门面对税收优惠也会有同样的知识劣势。因此，无论是体育主管部门，还是财税主管部门，面对体育产业税收优惠规范设计时都有局限性。任何一方都可能只知道某一种具体的技术和某部分信息，且都无法保证独自主导制定的规则能够以最小的投入，被受规则影响的团体理解和执行^[38]。所以，只有体育主管部门与财税主管部门通力合作，协同共治，理想的体育产业税收优惠规范才有可能出台。于此而言，在《体育法》中争得体育主管部门对体育产业税收优惠政策的制定权，并不意味着就此确立体育主管部门在体育产业税收优惠中的独占性政策制定权，而是为体育主管部门进入体育产业税收优惠政策制定提供法律依据，敦促体育主管部门深度参与体育产业税收优惠政策的制定，不可放任财税主管部门单独而为，同样不应置财税主管部门于不顾。

2.3 立足推动体育产业税收优惠体系建造的立法定位

“法律是一种抽象的规则体系。法律规则的抽象使得它远离现实生活，但法律的实施又必须和现实生活结合。法律与生活之间的空间距离需要人们思考与解释”^[39]。由于立法本身难免存在一定的漏洞，所以任何立法文本最终都需要交给解释者进行填补^[40]。体育产业税收优惠的规则治理更是如此，企图将所有体育产业税收优惠内容都囊括到《体育法》中显然不现实。在《体育法》中导入体育产业税收优惠规范，实现体育产业税收优惠的法律化，同时预留足够的法律解释空间，可能是更为务实的立法选择，这也大体吻合体育法治和税收法治建设的当下现实。因此，设计体育产业税收优惠规范之前，需明确《体育法》中体育产业税收优惠规范的定位，即《体育法》上的体育产业税收优惠规范究竟应定位于体育产业税收优惠的法源确认，还是要立足于推进税收优惠法律体系的整体构造。定位不同，制度设计差异显著，立法难度也自然不一样。如果只是定位于法源确认，即在《体育法》中确立体育产业税收优惠的法律位阶，则《体育法修改草案》第53条便可大体实现。但如果希望借助《体育法》上的体育产业税收优惠规范，助推体育产业税收优惠法律体系的构造，则需做更为细致的条文设计。

鉴于税制简化趋向、税权控制机理和体育产业税收优惠治理现实，将《体育法》上的体育产业税收优惠规范设计定位于推动体育产业税收优惠体系的整体建造，既是体育产业税收优惠政策快速发展的绝佳机会，又是体育产业税收优惠体系建立中难度最小的方法路径，还是加快体育产业发展的关键利器。毕竟，受经济环境、产业波动、经济政策等方面的影响，体育产业税收优惠规范无论做何设计都需在一定程度上体现产业政策和社会政策的调整和变化，这也注定了它的变易性。但基于法的安定性和可预测性，体育产业税收优惠制度的基本结构又必须具有相对的稳定性。一般而言，在保持体育产业税收优惠规范相对稳定的前提下，通过法律解释技术的运用，调和规范的稳定性和产业经济发展变易之间的矛盾，实现稳定性与变易性的对立统一，是可信任的治理模式。长久以来，税务行政主导的税收优惠解释体系所产生的弊端已积重难返。尤其是解释程序的封闭性、缺乏监督性等行政秉性，使得重复性税收优惠大量出台，专业性税收优惠缺位自始存在。体育产业税收优惠中针对赛事举办的税收优惠频繁出现，而聚焦其他体育产业业态发展的税收优惠凤毛麟角。如放任此种情势发展，不仅会妨碍体育产业税收优惠的统一性和合理性，而且会进一步削减体育产业税收优惠制度的内在逻辑和公平正义。

因此，借助《体育法》修订之机，以《体育法》中体育产业税收优惠规范的设计，推动体育产业税收优惠法律体系的整体构造，不失为理想之举。诚然，这一定位较之于确权体育产业税收优惠而言，无论是面临的立法阻力，还是依赖的立法技术，无疑都更为艰巨。但只要体育主管部门充分发挥自身的专业知识优势，适度营销体育产业税收优惠的价值，深度参与《体育法》的修订，则立法阻力自会减损或消失。就立法技术而言，问题更易破解，无论是立法技术学的理论进阶，还是立法技术的实践发展，乃至于现有税收优惠立法的经验样本，都可支撑定位更高的体育产业税收优惠规范设计。更何况助推体育产业税收优惠体系建造的立法技术原本就不是一种固定选择，体育产业税收优惠规范体系构造方案依然可以或繁或简，或宏观或微观或中观。立法者可根据《体育法》修订的整体基调，依据厘定的体育产业税收优惠内容，选择最契合体育产业税收优惠规范设计的立法技术，实现助推体育产业税收优惠法律体系构造的理想定位。

3 体育产业税收优惠规范的内容选择

尽管将税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基以及税率概括为税收构成要素是学界传统^[41]，但这并不意味着税收优惠与税收构成要素毫无关联。相反，税收优惠与税收构成要素时有关联，如学者^[42]所言，税收优惠是以特别或例外的方式对税收基本要素的修正或阻碍，属于税收构成要件中的特别要素。更有学者^[29]265直接将税收优惠界定为一种税收构成要素。可见，无论从哪个角度观测，税收优惠都与税收构成要素休戚相关，因此，适用于各税收构成要素的建制准则，同样应在体育产业税收优惠规范设计时遵循。具体而言，在内容选择上，体育产业中的税法规则应尽可能统一适用，除非有足够的正当性，否则不应提供体育产业税收优惠。即便基于照顾性或政策性目的的需要，确实有必要偏离量能课税原则，为具体的体育产业或其形态等提供税收优惠，也必须接受比例原则的审查，保证目的与手段之间合乎比例^[10]。

一旦决定在《体育法》中引入体育产业税收优惠规范，该规范的内容是什么？换言之，到底哪些体育产业形态应被纳入体育产业税收优惠规范？更进一步，何种体育产业行为或体育产业事由应被写入体育产业税收优惠规范？解决此类问题是《体育法》中设置体育产业税收优惠规范的关键。一般认为，较为理想的思路是对现行体育产业税收优惠政策文本加以提炼，形成《体育法》中的体育产业税收优惠规范，从而保障现有体育产业税收优惠政策与拟定的体育产业税收优惠规范之间的联动。基于不同观测点、不同立场，或同一部门出于不同目的，都可能催生出迥然有别的体育产业税收优惠政策。如规划中国未来5年体育产业发展的《体育产业发展“十三五”规划》仅提及“切实落实现行国家支持体育产业发展的税费价格”，而“为支持发展奥林匹克运动，确保北京2022年冬奥会和冬残奥会顺利举办”，《财政部税务总局海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税[2017]60号)却给予赛事举办方、参与方，甚至测试赛的参与者等多方主体以全方位的税收优惠政策。同样，为支持举办2019年武汉第七届世界军人运动会(以下简称“武汉军运会”)，《财政部税务总局海关总署关于第七届世界军人运动会税收政策的通知》(财税[2018]119号)对武汉军运会执行委员会和武汉军运会参与者给予了“一揽子”税收优惠政策。

不难发现，在这些共性甚少的现行体育产业税收优惠政策基础上归纳提炼体育产业税收优惠规范的内容，看似务实之举，实际上未必是理想的方案。况且，在讨论体育产业税收优惠政策时，虽然至少有政治学、经济学、伦理学和行政管理学等不同学科标准可供使用，但在具体决策时，政治的考量才是决定性因素^[43]。这也决定了政策文本中的体育产业税收优惠时常融入政治元素，如将这些法外因素直接带入《体育法》，转变为体育产业税收优惠规范，不仅可能造成《体育法》中体育产业税收优惠规范和其他规范的相互排斥，而且可能导致《体育法》中体育产业税收优惠规范与各单行税法中相应税收优惠规范的对接失败。当然，这并非说体育产业税收优惠规范的内容不可从现行体育产业税收优惠政策中加以提炼，而只是强调无论是新创，还是借鉴既有体育产业税收优惠政策，都不应机械、简单地移植各类现行政策文本中的体育产业税收优惠规定，而应以科学的税制设计准则和思路对其进行全方位审视，确保选取的体育产业税收优惠规范内容不仅具有正当性，而且具有合理性。

这种正当、合理的体育产业税收优惠规范内容的选取标准首当以量能课税为原则，因为量能课税作为税法建制的结构性原则^[44]，既要求税收客体的选择须表征纳税人负担税收能力，又要求税收客体的有无、发生时间点及其量化也须切合实际，还要求应留给纳税人生存、发展所需要的余地^[45]。这些要求不仅是税收正义的核心诉求，也是宪法基本权利的内在要求。据此，针对体育产业领域存在的弱势群体或弱势企业而设置的照顾性税收优惠可直接作为体育产业税收优惠规范的内容，践行宪法赋予的基本权利，如对体育产业发展中的小型微利企业理应给予特别的税收优惠考量。不一样的是，政策性体育产业税收优惠是国家干预经济的重要手段，是通过鼓励和引导特定方向投资行为，实现特定政策目的的一种体育产业税收优惠^[46]。这类税收优惠并不存在特殊照顾的基础理由，也难以借助宪法基本权利获得正当性，所以需要特别斟酌，如“为了有利于动员全社会力量资助和发展中国的体育事业”，《财政部国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》(财税字[1998]12号)规定：“凡一次中奖收入不超过1万元的，暂免征收个人所得税。”此类税收优惠政策是否具有正当性和合理性有必要再行评估，设定体育产业税收优惠规范时也不可“囫囵吞枣”一概接受。

总体来看，现有政策性体育产业税收优惠主要呈现以下2种样态：①设定之初便不具有正当目的，而只是一次性或临时性的体育产业税收优惠政策。此类税收优惠直接纳入规范清理范畴即可，因为目的不当，税收优惠的合理性必然会受到质疑。②虽不具有照顾性体育产业税收优惠的天然根由，但有偏离量能课税意涵的平等负担要求的风险，因其基于推动体育产业发展、加快体育产业升级等正当目的而设置，故不可一概否定。

体育产业税收优惠规范可选择的内容主要是照顾性体育产业税收优惠和部分政策性体育产业税收优惠。前者因其自带宪法和税法上的正当根由，所以可全部纳入其中。后者则需要进一步甄别，分清目的是否正当。倘若政策性体育产业税收优惠设置的目的正当，则可考虑列入选取范围。但在具体选取时仍需特别注意以下2点：①检视拟列入的政策性体育产业税收优惠是否真的具有正当目的。正当目的言说容易，操作却相对艰难。不同的部门考察，不同的立场检测，甚至不同的时空地域观察，都可能会有不一样的答案。但不管由谁主导审核，持何种立场检测，何时何地测度，秉持最大多数人的公共利益大体还是可以信赖的判定标尺。因为公共利益集中展示了私人权利与公共权力之间的依存性紧密关系^[47]，它“不是某种只因公民个人选择、组织程序和选举政治之间的相互作用而‘发生’的事情。更确切地说，明确地表达和实现公共利益是政府存在的主要理由之一” ^[48]。毕竟，“政府是公共利益的代言人，政府的任何行为都必须出于正当目的” ^[49]。②审查拟列入的政策性体育产业税收优惠之正当目的与选用的方法和手段是否符合比例。目的正当只能保障拟设定的政策性体育产业税收优惠具有正当化基础，但是否能真正实现预设的正当目的，则需选择与之相匹的最优方法和手段，如国办发[2016]77号文件为“盘活用好现有体育场馆资源”而要求“落实体育场馆房产税和城镇土地使用税优惠政策”，而根据财税[2015]130号文件，体育场馆可享受的税收优惠为免税或减税。其实，欲实现“盘活用好现有体育场馆资源”的正当目的，财政补贴也是重要的选项之一，甚至对于一些经营困难的体育场馆而言，财政补贴较之减免税更易实现“盘活用好现有体育场馆资源”这一正当目的。因此，这类税收优惠就有欠缺目的与手段匹配的嫌疑，自然也就难以通过比例原则的严格审查。将其作为体育产业税收优惠规范的备选内容时，则须特别考量、谨慎权衡。

由上可知，在选取体育产业税收优惠规范的具体内容时，既要恪守量能课税的底线适用，也要确保拟定的体育产业税收优惠具有正当目的。此外，还要保障选取的体育产业税收优惠手段与意欲实现的正当目的之间合乎比例，即在诸多备选优惠手段中，应选择损害最小的手段，“保障权利不被过度侵害和促进社会整体福利”^[50]。只有这样，才能选出正当、合理的体育产业税收优惠。因此，在《体育法》中新设定体育产业税收优惠时，遵循上述从量能课税到比例原则的建制思路定夺即可。但若检视现行体育产业税收优惠政策，则需分为以下几个层次：①照顾性体育产业税收优惠可直接供给为体育产业税收优惠规范的具体内容设计；②具有正当目的，且目的与手段符合比例的政策性体育产业税收优惠，也可为体育产业税收优惠规范所吸收；③具有正当目的，但目的与手段不匹配的政策性体育产业税收优惠，或直接将其清理，或更替为与正当目的匹配的手段，若更替后的手段可满足比例原则的要求，则也可考虑作为体育产业税收优惠规范内容；④不具有正当目的的政策性体育产业税收优惠，应考虑直接将其清理。

4 体育产业税收优惠规范的形式决断

遵从量能课税到比例原则的选取思路，体育产业税收优惠规范的内容大体可以确定。但客观而言，这只是基础性步骤，因为欲将选定的体育产业税收优惠内容转化为《体育法》上最终的体育产业税收优惠规范，还需借助恰当的表现形式，确保体育产业税收优惠规范的法治化运行。在《体育法》中嵌入体育产业税收优惠规范，虽无直接经验可供借鉴，但立法与法理提供了多种形式的抉择方案^[51]。方案不同，结果可能会大相径庭。可供参考的方案被概括为以下2类：①“严格法定”，即将所有拟设的体育产业税收优惠都规定在《体育法》中，可能只是一个条文，也可能涉及多个条文的集成系统，具体根据拟设体育产业税收优惠的内容而定。②“法定为主，授权立法为辅”，即在《体育法》中确立体育产业税收优惠的总则规定，具体实施办法采用授权立法，交给相应部门处置。这种方案又可分化出多个不同的技术组合，如体育产业税收优惠总则规定到什么程度，是概而言之的确权，还是需要做一些具体化的设计，尤其是需不需要对授权立法进行目的、事项、范围、幅度、期限等的限制性规定。与之相关，法定之下被授权机关、授权权限、授权程序等都有不同的安排方式。

“严格法定”不仅是学界的理想，也是立法者的愿景。古往今来，中外学者对税收法定的定义虽然表述不一，有繁有简，但都聚焦于税收法定的精髓：征税必须要有法律依据；没有法律的规定作为依据，国家不能征税，人民也没有纳税义务^[52]。与之相应，鉴于历史原因，多数国家都有一个基本的宪法原则，即任何税收行为都必须有法律依据，除非法律授权，不得征税。这项原则或直接被写入宪法，或可被其他宪法原则推导出来^[53]。尽管中国学者对《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定能否推导出中国的税收法定原则并无共识，但《立法法》第8条第(六)项“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律这一规定蕴含税收要件法定原则自是无疑，再加上《税收征收管理法》第3条第1款“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”中明示的税务合法性原则，基本实现了与《宪法》第56条的对接。根据这些税收法定条款的规定，以减税、免税为核心的体育产业税收优惠理当受制于税收法定约束，由法律加以规定。在客观上，将所有体育产业税收优惠都交由最高立法机关处理并不现实。因为最高立法机关在这方面的准备明显不足，无论是制度、人力还是知识储备，都可能难以承受税收“严格法定”后的重担。如果立法机关不提升立法能力，最有可能的结果就是，形式上坚持了体育产业税收优惠的税收法定，由全国人大或其常委会修改《体育法》，创制体育产业税收优惠规范，实际上仍广泛授权国务院，而最终又极有可能进一步授权财税主管部门，使其拥有过分的税收决策权^[54]。因此，一方面有必要坚持体育产业税收优惠规范设计中的税收法定原则，另一方面也必须考虑现有体育税收法治现实。

相较于“严格法定”，“法定为主，授权立法为辅”可能是更为务实、更易实现的形式方案。初步观察，《体育法修改草案》第53条采用的正是这一方案。该条一方面明确“国家实施税收优惠政策，促进体育产业发展”，另一方面指示“具体办法由国务院财税主管部门依法制定”。只是这一方案顾及了“授权”，却有背离“法定”之嫌疑，因此难以被视为“法定为主，授权立法为辅”的典型实践。这一方案看似既践行了税收法定原则，树立了体育产业税收优惠的法律地位，又考虑到了体育产业税收优惠的“税收”特性，发挥了专业部门立法的制度优势，实则不然。无论是基于税收法定的内涵，还是鉴于《立法法》第8条第(六)项和《税收征收管理法》第3条第1款的税收法定规定，该条运用的立法技术都难言合法，其不仅有违税收法定的基本理念，偏离现行税收法定条款，而且也与党的十八届三中全会决议“落实税收法定原则”以来的税收授权立法实践相悖。此外，这种概括授权，直接交由财税主管部门的技术方案，虽然可能在一定程度上保证体育产业税收优惠的“税收”特性，但也在不经意间危及体育产业税收优惠的“体育”属性，最终导致体育产业税收优惠助力体育产业发展的目的落空或大打折扣。

坚持体育产业税收优惠规范设计中的税收法定，并不意味着所有授权立法都将被禁止。事实上，现行立法中针对一些具体的技术性事项，甚至一些税收构成要件的幅度选择等事项，授权立法依然有其存在的空间和可能^[55]。如《环境保护税法》第6条便授权省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内对应税大气污染物和水污染物的具体适用税额进行确定和调整。税收法定原则本质上受民主同意的控制，如果人民同意宪法法律授权，则以地方性法规等形式规定涉税事项亦无不可。换言之，税收法定与授权立法绝非“水火不容”，只是要求授权立法应得到法律的明确授权，不能是没有任何标准制约的“空白支票”^[56]。因此，即便是税收优惠的授权立法，既有实践也基本未曾采用《体育法修改草案》第53条这种绝对的概括性授权技术，更为常见的是“列举+概括”的立法技术。如《房产税暂行条例》第5条在列举“国家机关、人民团体、军队自用的房产”“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”“宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产”以及“个人所有非营业用的房产”等4类免税房产之外，设立第5类兜底条款，即“经财政部批准免税的其他房产”。

需要特别注意的是，2015年《立法法》修订之后，税收法定原则得到进一步强化和贯彻。在此种背景下，将税收优惠兜底条款直接授权财税主管部门的做法因与税收法定要求相去甚远而基本上被淘汰了，取而代之的是由国务院行使税收优惠的授权立法，且进一步要求国务院将具体的授权立法报全国人民代表大会常务委员会备案。如《环境保护税法》第12条先行列举4种暂予免征环境保护税的情形，而后设置第5种授权立法条款，即“国务院批准免税的其他情形”，同时要求国务院批准的“免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案”。几乎采取一模一样立法技术的还有《船舶吨税法》第9条。

即使《体育法》中体育产业税收优惠规范内容素材选取到位，也需选择既契合税收法治现实，又吻合税收法定要求的形式表达。综合来看，采用“列举+授权”的形式方案是更为稳妥的选择，因为这种方案既可兼顾税收法定与授权立法的内在平衡，又可顾及体育产业税收优惠稳定性与灵活性的有机统一。更重要的是，这种方案是中国长久以来形成的思维定式和立法范式，是中国式样的税收立法模式。一般而言，立法模式是一个国家或地区制定、修改、废止法律的惯常套路、基本的思维定式和具体的行动序列，以及由诸因素决定的法律确认的立法制度、立法规则。它使该国或地区的立法体制、立法制度有了独立的内涵，以区别于他种立法模式，进而区别于不同国度或地区的立法逻辑^[57]。例如，同样是税收优惠的统一立法，日本的《税收特别措施法》更似各部门税法的税收优惠汇编^[58]。韩国的《租税减免规制法》则突破了各部门税法内部立法的局限，以行业、产业或业务、主体等为标准，串起各税的关联优惠规定^[59]。

虽然体育产业税收优惠规范设计与税收优惠的整体立法不可同日而语，但法理无太大差别。设计体育产业税收优惠规范时，固然可采取“列举+授权”的技术方案，但这一方案依然具有不确定性，可衍生诸多不同的立法范例。因此，还需进一步考虑体育产业税收优惠规范所依托的基础模式，即到底是采取类似统一立法的模式体例，还是依据类似分散立法的模式体例。以此为界分，在起草体育产业税收优惠规范过程中，至少有2种立法例需要立法者决断，也供立法者选择：①将所有需要在《体育法》中规定的体育产业税收优惠内容统一归到一个法律条文之中，形成体育产业税收优惠的单一法律条款，下文简称“单一条款模式”；②根据拟定的各体育产业税收优惠内容的性能、类别等，分散设计若干个法律条文，按照各自的逻辑架构依次归到《体育法》中，形成体系化的体育产业税收优惠条文系统，下文简称“复合条款模式”。

总体来看，单一条款模式看似简单，实则非常繁杂。因为它需要在单一条文中设计最大的容量，所以这种模式体例对立法技术要求非常高，尤其是对体育产业税收优惠规范设计的结构安排、整体组成、行文表达等都有不低的技术要求。稍有不慎，立法所期待的技术要求难以达到，也极易使立法沦为宣示性条款。不过，这种模式体例的立法阻力相对较小，毕竟它只占据《体育法》的一个法律条文。与之相反，复合立法模式看似困难，实则绝非如此。因为它可以“量体裁衣”，不必拘泥于一个法律条文的容量，所以这种模式体例对立法技术要求反倒会低一些。客观而言，单论法案体例较之单一条款模式更为简约、清晰，也更利于法案的实施。但它的立法阻力可能更大，因为它需要占用更多的法律条文，耗费更多的立法资源，最终直接影响体育产业章节的篇幅，左右《体育法》的整体容量。可见，2种模式体例各有利弊，如何选择着实不易。虽然法律史的经验和教训已充分说明：一切成功的立法都取决于政治家群体和法学家群体的默契合作；政治意愿是立法启动、推进和完成等全过程所不可或缺的外在关键因素^[60]。简洁易懂、结构分明、逻辑清晰、体系融洽、便于实施仍是立法设计中不可或缺的核心标准，虽然完全做到并不容易，但它要求我们坚持不懈地追求这一技术标准。出于这些因素的考虑，笔者认为复合条款模式才是体育产业税收优惠规范设计的理想选择。

5 体育产业税收优惠规范的可能方案：以复合条款模式为依托

依据厘定的设计理念，恪守本体的设计基准，依循锁定的复合条款模式，充其量只是找到了体育产业税收优惠规范的设计方向和思路，欲真正将这些理念、基准以及依照这些理念和基准选定的体育产业税收优惠内容转化为《体育法》上的体育产业税收优惠规范，还需借助特别的立法技术。最终确立的体育产业税收优惠规范能否实现上述理念和基准，在相当程度上取决于规范设计中的立法技术运用。这也符合立法学研究和立法实践发展的规律。随着中国社会主义法律体系基本形成，中国未来的立法工作主要面临的将不是新法的制定，而是大量法律法规的废、改，即立法主要工作将从过去的制度设计向现在的制度完善转移。立法制度的完善则更多地表现为立法技术的完善，而立法制度、立法技术的完善则是通过法的具体结构(特别是法律条款)表现与展示出来的^[61]。体育产业税收优惠作为《体育法》修订的重要议题，其具体规范设计关乎规范自身的命运和体育产业发展的方向，也关系到《体育法》的升级改造。因此，在《体育法》中植入体育产业税收优惠规范，需选择既契合体育产业税收优惠规范设计理念与基准，又吻合立法学原理的设计技术，确保新设的体育产业税收优惠规范与《体育法》中的其他规范兼容并蓄，进而策动体育产业税收优惠法律体系的建构。

具体到体育产业税收优惠规范的设计上，立法学理论与立法实践主要提供了以下维度的技术要求或参照标准。①从法的可执行和实施角度看，好的立法就是能够执行和实施的立法。为此，可运用以下具体标准：社会接受度、法律规定的识别性、法律规定的适用范围、滥用和不适当使用的容易程度、检查或核查的可能性以及处罚的可能性^[62]。②从法的行文和语言表达看，起草的法律不仅应是清晰、简洁、精确的文本，而且应是在视觉、结构和术语使用上有序的文本，即应以一种连贯的方式表达^[63]。③从法的规范结构和整体性看，立法应注重法案规范的结构合理，符合逻辑，具有整体性。为此，同一主题的规范应规定在一起。具体到规范设计时，通常应先从一般规则开始，之后再考虑特殊情况下的例外规则和特别规则。此外，确保新设法案与整体法律体系中的其他部分相协调，从而形成整体化的税法体系同样重要。

必须说明的是，立法供给的技术标准或参照技术远不止这些，但最为核心的大体如上。这些标准并非割裂存在，相反更是相互交织，彼此印证。因此，《立法法》第6条规定：“法律规范应明确、具体，具有针对性和可执行性。”这正是《立法法》对所有立法技术的核心要求，自然也是设计体育产业税收优惠规范所应充分考虑和遵从的技术标准。只知晓和掌握这些技术要求和标准，完备的体育产业税收优惠规范不可能自动生成。唯有将这些技术嵌入更为基础、关键的复合条款模式中，体育产业税收优惠规范方可形成。

需要注意的是，对于体育产业税收优惠而言，因其既涉及分门别类的体育产业业态，又受制于不同的单行税法，还取决于形色各异的优惠工具，所以复合条款模式下的体育产业税收优惠规范依然有多种不同的实现形式。可供立法者参照的方案主要有以下几种：①“产业主导型”，即以体育产业具体业态为线索，依循“总则条款→各体育产业税收优惠条款→兜底条款”的整体思路，建构体育产业税收优惠法律规范体系；②“税收优惠主导型”，即以税收优惠工具型态为主线，遵循“总则条款→具体税收优惠型态条款(体育产业免税条款→体育产业减税条款→体育产业扣除优惠条款→其他体育产业税收优惠型态条款)→兜底条款”的设计思路，构造体系化的体育产业税收优惠规范；③“单行税主导型”，即以各单行税为中心，按照“总则条款→各单行税类(体育产业流转税、增值税、消费税、关税、进口增值税、进口消费税)优惠条款→体育产业所得税(企业所得税、个人所得税)优惠条款→体育产业财产与行为税(房产税、车船税、印花税等)优惠条款→体育产业资源税(耕地占用税、城镇土地使用税等)优惠条款→体育产业其他税类优惠条款→兜底条款”的起草思路，设计完备的体育产业税收优惠规范体系。当然，各个方案中的所有层级结构在具体立法实践中未必都会同时具备，且各个方案之间也并非绝对独立存在，多数时候或许也会交叉使用，呈现混合性的体育产业税收优惠规范体系方案。

即便是采用复合条款模式设计体育产业税收优惠规范，方案依然具有多样性。不同的设计方案有不同的内涵和适用范围，也有不同的思路，还有不同的法律特点，站在不同的立场获得的体悟也不尽一致。从体育产业从业者或体育主管部门的角度上看，他们或许更青睐“产业主导型”方案，因为照此方案设计的体育产业税收优惠规范可为他们直接提供明确的答案，验证体育产业可实现的税收优惠预期。对于税收征管部门，特别是具体税收征管人员而言，他们或许更倾向于“单行税主导型”方案，因为这一方案与他们的工作思维、业务模块等高度吻合，按此方案设计体育产业税收优惠法律规范，不仅可最大限度地降低征管难度，而且可较为迅速地提高征管效率。“税收优惠主导型”方案融合了“产业主导型”方案和“单行税主导型”方案的合理元素，兼顾了体育产业和税收优惠的二元秉性，提供了一种更为中立、艺术性的设计方案，可迎合不用主体的知识诉求，更易于形成对体育产业税收优惠价值合法化的社会认同以及由此形成自发遵守的社会共识^[64]，可成为体育产业税收优惠规范设计的理想方案。

以“税收优惠主导型”方案为设计蓝本，起草体育产业税收优惠规范的思路范式是有过成功的立法实践的。《慈善法》中的慈善业税收优惠规范体系构造即是典型例证。该法第9章“促进措施”中共设有6个慈善业税收优惠法律规范，形成相对完整的慈善业税收优惠规范体系。该设计虽难言是完全的“税收优惠主导型”设计方案之产物，但也大体可视为这种方案的实践运用。该法第79条开宗明义，对慈善组织及其取得的收入进行税收优惠的概括确权；第80条至第84条则依次对自然人、法人和其他组织慈善捐赠的税收优惠，企业慈善捐赠的税前扣除以及境外慈善捐赠的减免税，受益人接受慈善捐赠的税收优惠，慈善业税收优惠的手续办理，权利转让的免征待遇以及扶贫济困的特殊优惠逐一进行规定。比对“税收优惠主导型”方案的典型设计范式，第79条大体可归为慈善业税收优惠的“总则条款”，第80条至第84条总体属于慈善业的“具体税收优惠型态条款”，基本吻合了“税收优惠主导型”设计方案中的前2个层次。至于该方案中的第3层级，即慈善业税收优惠的“兜底条款”，《慈善法》并未进行规定。

遵照“税收优惠主导型”方案，借鉴《慈善法》中的慈善业税收优惠规范体系构建实践，《体育法》中的体育产业税收优惠规范可考虑做如下设计：①总则条款。该层级设1个法律条文，对体育产业税收优惠进行总体确权。具体起草时可借鉴《民法典》的设计思想，以高度抽象的方式将各体育产业税收优惠的“公因式”提取出来，确立一般规则，适用于各体育产业税收优惠，各体育产业税收优惠相同的部分不再重复，而是规定例外^[65]。如可对《体育法修改草案》第53条前段稍作改造，明示“国家依法实施税收优惠，促进体育产业发展”。②具体税收优惠型态条款。该层级设4~6个法律条文，对体育产业税收优惠进行微观规定。具体起草时可运用类型化思维，将不断完善和补充的“类型”作为具体税收优惠型态的主要内容^[66]，使得类型的构成要素维持其结合的状态，实现类型(借直观取得的)形象上的整体性^[67]。首先可规定体育产业的免税优惠，其次规定体育产业的减税优惠，再次规定体育产业的费用扣除优惠，最后规定体育产业的其他税收优惠等。至于每一条文中的内部设计，则可引入“列举+授权”的立法技术，毕竟每个类别的税收优惠都远不止一种情形。列举情形问题不大，授权情形则须充分顾及税收法定的严格要求，不可出现违法授权、空白授权等背离《立法法》规定的条款。③兜底条款。该层级设1个法律条文，弥补具体税收优惠型态条款的滞后性和立法者认识能力的不足，增强体育产业税收优惠规范的适应性^[68]。在具体设计时，位于兜底条款中的税收优惠应与具体税收优惠型态条款中的列举性规定具有同质性。只有这样，依据具体的列举性规定才可推断出兜底条款的大致含义，并预测可能的税收优惠^[69]。同样需要注意的是，体育产业税收优惠兜底条款的设计必须接受税收法定的约束，遵循授权的基本法理，应竭力避免《体育法修改草案》第53条出现的违法授权、空白授权等失当规定。同时，有必要增强兜底条款制定的透明性、民主性和监督性，摆脱狭隘的部门因素和利益集团影响。否则，不仅体育产业税收优惠兜底条款的合法性难以保证，而且社会各方利益在体育产业税收优惠关系中的平衡也难以保证^[70]。

照此设计，体育产业税收优惠规范将呈现6~8个法律条文，形成从“总则条款”到“具体税收优惠型态条款”，再到“兜底条款”的完备的体育产业税收优惠规范体系。这一体系既有助于体育产业税收优惠规范的整体解释以及漏洞补充，确保体系内部各个条款之间无相互矛盾的现象，也有助于《体育法》上的体育产业税收优惠规范与宪法价值及规范体系相符合，保证宪法价值在体育产业税收优惠领域得到真切贯彻，还有助于《体育法》上的体育产业税收优惠规范与单行税法中相关税收优惠规范体系相调和，保障体育产业税收优惠规范的法际畅通^[71]。虽然这种设计方案较之《体育法修改草案》第53条具有重大突破，但也意味着难度的成倍增加。能否得到立法者的认可，除了取决于立法者自身的创新和勇气以及对体育产业发展的决心外，更取决于体育主管部门的智慧和胆识。假如这些因素都无法提供确切的答案，这种设计方案的前途和命运将难以预料。纵然这一方案短期内难以全然实现，但其蕴含的立法思路同样可被立法者采纳。就算立法者尚且只能接受单一条款模式，也依然可仿照上述立法思路，在一个法律条文中引入多元层架结构，采用类型化技术和兜底条款技术，从体育产业税收优惠的法律确权，到体育产业税收优惠具体制度的类别设计，再到体育产业税收优惠开放性事项的兜底设计。此种方案虽难言理想，但较之简略的《体育法修改草案》第53条，无疑也是重大进步。

6 结束语

近10年来，加快发展体育产业不仅是社会普遍关注的焦点话题，也是党政国策屡屡传递的决心与信念。只是发展至今，体育产业总体规模依然不大，整体活力仍然不强^[72]。尽管原因纷繁复杂，但税收优惠的驰援不够可谓是其中的重要原因。放眼域外诸多国家或地区，利用税收优惠助推体育产业发展都是至关重要的举措，且多得到了立法的明示。然而，作为中国业内最高法律位阶的《体育法》几乎完全限制了体育产业税收优惠的适用空间，以致体育产业税收优惠不得不依赖于财税主管部门的“政策之治”，而这种治理生态又因体育主管部门的过度谦抑导致体育产业最终所能享受的税收优惠量小力微。欲彻底改变这种局面，实现体育产业的稳健、快速发展，必须在《体育法》中设置专门的体育产业税收优惠规范，推动体育产业税收优惠的法律主治，实现体育产业税收优惠的法际联动，进而营造税收优惠助导体育产业发展的整体共识。

不过，立法向来都是极具专业性的活动，而体育产业税收优惠规范又横跨了《体育法》和税法，故对此立法必须通盘考虑。由于体育产业税收优惠的本体特性和既有“政策之治”治理模式的运行弊端，在《体育法》上设计体育产业税收优惠规范，既有必要秉持《体育法》优于单行税法的设计先导，又有必要坚持体育主管部门深度参与条款设计的立法策略，还有必要立足推动体育产业税收优惠体系建造的立法定位。按照从量能课税到比例原则的内容选择基准，从税收法定到授权立法的形式抉择方案，恪守立法易懂性、结构性、有效性和整体性的技术标准，采取“税收优惠主导型”方案，逐层布局体育产业税收优惠的总则条款、具体税收优惠型态条款和兜底条款，则实质公平、形式合法、技术正当的体育产业税收优惠规范体系便可屹立于《体育法》等各法律规范之林，也可融于宪法与税法的整体法律体系之中。若能如此，则体育产业税收优惠法律规范便有望成为体育产业发展的“利器”，真正助推体育产业又好又快发展。