近两年来我国企业的税负"痛感"凸显, 无论是中资还是外资企业, 大多表示在我国承担的税负过重, 并纷纷做出应对之策。2015年"江南化纤"在美国南卡罗莱纳州投资办厂, 2016年福耀玻璃董事长宣布计划花10亿美金去美国建厂, 2017年希捷江苏更是不惜代价从苏州撤资。此外, 已有相当部分的日资、台资、港资、韩资以及美资企业以"正常业务调整"为由从中国大陆撤资。然而, 令人费解的是, 自2007年以来, 我国企业缴纳的两大主体税种(增值税和企业所得税)均实行了以减税为基调的税制改革, 为何企业税负的"痛感"不降反升, 且在近两年集中凸显？

企业的这些行为再一次将关于我国企业税负轻重的话题推到了风口浪尖, 社会各界对我国企业税负的轻重以及税负"痛感"凸显的原因展开了热议。范子英(2016)^①估算表明, 与其他国家相比, 我国的税负没有明显偏高, 我国宽口径的宏观税负在30%左右, 制造业企业增值税税负接近法定税率, 而所得税税负平均为13%~15%, 远远低于法定税率。财务舞弊研究组微威(2016)^①通过分析福耀玻璃2015年度财务报告说明, 福耀玻璃在中国的企业税负仅比在美国高10%, 远未达到35%。高培勇(2016)^②认为, 中国的宏观税负不比欧美国家高, 中国90%的税收通过企业上缴是导致企业感觉税负重的主要原因之一。胡怡建(2016)^③认为, 中国的企业在纳税之外还要承担很多非税负担, 造成了企业整体负担可能较重。

① 范子英, 2016, 《政府给企业"减负":不在减税, 在扩大需求》, http://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_1586141。

^①财务舞弊研究组微威, 2016, 《曹德旺:中国税负比美高35%》, http://ifinance.ifeng.com/15108073/news.shtml?&back

②蒋晨悦, 2016, 《高培勇:调整税制结构, 减企业税增个人税, 老百姓同不同意》, http://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_1588953

③虞涵棋, 2016, 《税制专家胡怡建:光从宏观来说美国的税负要比中国重》, http://economy.southcn.com/e/2016-12/28/content_162582800.htm。

通过梳理现有关于企业税负讨论的文献, 我们发现, 部分文献在判断我国企业税负的轻重时所使用的指标和方法均值得商榷; 而在解释我国企业税负的"痛感"在近两年集中凸显的原因方面还有待完善。本文通过比较我国企业税负与GDP近年来的增长速度, 相对科学的反映了我国企业税负的变化情况, 并深入剖析了我国企业的税负"痛感"在近两年集中凸显的主要原因是:企业税负增长、产能过剩、职工工资总额上升以及税负转嫁困难等多种因素共同交织的结果。本文尝试对现有关于我国企业税负轻重话题的讨论做出阶段性的总结, 同时也为如何缓解我国企业的税负"痛感"提供启示。

明晰概念是讨论企业税负问题的前提。当前关于企业税负轻重的判断存在较大分歧的部分原因, 是对企业税负的定义不完全一致。若将企业税负的概念界定清楚, 许多看似相反的结论实际上并不冲突。具体而言, 讨论企业税负问题需要区分以下几组概念:

一是宏观税负与企业税负。宏观税负是衡量一定时期内(通常是1年)一国政府参与国民收入分配程度的整体指标, 通常用当年度政府收入占同期GDP的比重表示。根据统计政府收入的不同口径, 宏观税负有大、中、小三个统计口径^④。小口径宏观税负是指税收收入占GDP的比重; 中口径宏观税负是指财政收入占GDP的比重, 这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内收入; 大口径宏观税负是指政府全部收入占GDP的比重, 政府的全部收入包括:一般公共预算收入、政府基金收入、社保基金收入以及国有资本经营收入。当前, 社会各界取得共识的一个判断是我国宏观税负水平处于30%左右, 并未明显高于其他国家的平均水平(范子英, 2016;胡怡建, 2016)。然而, 宏观税负不高并不意味着企业税负轻, 相应地, 宏观税负高也不意味着企业税负重。宏观税负是一个国家税负的总体水平, 企业税负是基于企业层面的税负衡量, 两者的差异源于税制结构的差异。从征缴来源上来看, 宏观税负由企业税负和个人税负两部分构成。在宏观税负基本一致的条件下, 若一国的税制结构设计使宏观税负主要落在企业身上, 而个人承担的较少, 则会导致该国企业税负过重; 相反, 若宏观税负主要由个人承担, 则该国企业税负就相对较轻。

④ 小口径的宏观税负是指税收收入占GDP的比重; 中口径的宏观税负是指财政收入占GDP的比重, 这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内收入; 大口径的宏观税负是指政府全部收入占GDP的比重, 政府的全部收入即"四本"账涵盖的收入, 包括:一般公共预算收入、政府基金收入、社保基金收入以及国有资本经营收入。

二是名义企业税负和实际企业税负。企业的名义税负通常是指按照法定税率计算的应纳税额给企业带来的经济负担。企业的实际税负是指企业实际缴纳的税负给企业带来的经济负担。名义企业税负和实际企业税负的不一致, 主要是受到相关税收优惠政策以及征管水平的影响, 因为实际税负是在名义税负的基础上剔除税收优惠政策以及征管水平的影响之后企业实际承担的税负水平。显然, 衡量一国企业税负水平的高低理应采用实际税负指标。

三是直接企业税负和间接企业税负。直接税与间接税是根据企业缴纳税种的类别划分的。以我国为例, 企业既缴纳以增值税、消费税等为代表的间接税, 也缴纳企业所得税, 即直接税。传统税收学理论认为, 间接税的税收负担容易转嫁, 其税负最终由消费者负担, 并不真正构成企业税负, 而直接税的负担不能转嫁, 纳税人与负税人一致, 真正构成企业的税负。事实上, 从企业损益核算的角度来看, 企业税负最终能否转嫁主要取决于产品本身的需求弹性大小, 而与其承担是间接税还是直接税没有必然关系。也就是说, 若产品本身的需求弹性较小, 无论是直接税还是间接税, 企业都可以通过提高价格的方式将承担的税负转嫁出去; 反之, 企业承担的税负就难以转嫁出去。

四是企业税负与企业费负。税收负担和缴费负担是两个几乎不需要多做解释的概念, 分别指企业缴纳的各种税收与各类费用(包括行政性收费或基金以及五险一金等社会保险费)给企业带来的经济负担。然而, 对我国企业税负轻重判断存在分歧的部分原因, 正是对这两个概念有意或无意的混淆。若仅仅考察我国企业上缴的税收负担, 则可能得出我国企业税负并不重的结论; 而若将企业上缴的税负与费负均视为企业税负, 则可能得出税负偏重的结论。严格来讲, 若收费的受益对象明晰(企业本身或其员工)且定价合理, 收费实质上构成企业的一项成本, 不能算作企业承担税负的一部分。然而, 许多行政性收费或基金具有垄断性, 并不存在一个公平合理的市场价格, 且我国许多收费(如社会保障费)的受益对象并不明晰, 与税收的性质非常接近, 因此将收费纳入企业整体税负的考察范围具有合理性。

企业税负的"痛感"来源于企业对自身承担税负轻重的判断, 因此, 关于企业税负轻重的结论不仅是一个事实判断, 而且包含着价值判断。事实上, 对企业税负轻重的判断来源于横向和纵向比较, 而比较的关键问题在于确定科学合理的比较指标和比较方法。

就比较指标而言, 通过对企业税负相关概念的辨析可知, 在判断一国企业税负的轻重时, 不能仅仅停留在考察一国宏观税负层面, 也不能认为间接税负完全不由企业承担, 更不能采用名义税负作为衡量指标, 同时亦不能仅仅考察企业的税负而无视企业承担的缴费负担。也就是说, 衡量一国企业税负相对科学的指标应该是在结合该国税制结构的基础上, 综合考虑该国企业实际承担的全部税负与费负之和。

就比较方法而论, 逻辑上有两个维度的比较方法, 即"国与国之间企业税负的横向比较"以及"一国企业税负时间维度上的纵向比较"。在进行国家间的横向比较时, 至少需要考虑经济发展水平、政府提供的公共服务水平和税制结构三个因素。首先, 经济发展水平决定着宏观税负水平的可能边界, 经济发展水平不同的国家, 企业承受税负的能力有别。因此, 在对企业税负进行横向比较时, 有必要控制住各国经济发展水平的影响。其次, 当对企业税负轻重的判断包括价值因素的考量时, 就必须综合政府收入和政府支出两方面进行考虑。若企业的高税负背后有一流的基础设施、发达的通信技术、高效的教育培训以及安全的经营环境等优质的公共服务作支撑, 则看似高水平的税负, 企业也可能不会觉得税负重; 反之, 即便企业税负水平较低, 若政府不能提供相应水平的公共服务, 企业也可能会觉得税负重。再次, 税制结构也是决定企业税负国际比较的重要因素。在宏观税负水平基本一致的条件下, 在以企业为缴税主体的国家, 其企业税负相对较高; 而在以个人为缴税主体的国家, 企业税负相对较低。

综上分析, 欲通过比较国家之间企业税负的高低得出各国企业税负轻重的判断, 则至少需要在考虑各国经济发展水平、公共服务水平、税制结构差异的基础上, 综合测算各国企业全部上缴的税负与费负之和给企业带来的经济负担。然而, 囿于现行数据的可得性以及计算方法的约束, 这样的指标实难构建。现有文献进行横向企业税负比较时大致采用以下三种办法:(1) 直接比较两国法定税率之间的差别。该方法操作最简单, 但由于与测量企业税负的目的相去甚远而基本被抛弃。事实上, 该方法更多地被用于比较各国企业所得税法税率要素的设置差异, 而非比较各国企业税负的轻重。(2) 以我国企业的实际税负与他国企业的名义税负进行比较。具体来说, 首先通过对我国企业的财务报告进行分析, 进而推算出企业上缴的所有税种的全部税款, 即该企业在我国的实际税负; 然后, 假设该企业在他国, 根据他国的法定税率计算该企业在他国上缴的所有税种的全部税款, 即该企业在他国的名义税负。最后, 通过比较该企业在两国缴纳的税负多少判断两国企业税负的轻重。(3) 采用世界银行提供的总税率指标。该指标度量的是企业经调整过的应缴税额和强制性缴费额占商业利润的比例。然而, 该指标没有详细说明企业经调整过的应缴税额和强制性缴费额是根据各国的法定税率(或法定缴款率)计算出来的, 还是各国企业实际缴纳的款项。若取自各国企业实际缴纳的款项, 则该指标在衡量各国企业税负轻重方面相对而言更加科学。然而, 可以肯定的是该指标没有考虑各国经济发展水平以及税制结构的差异。

严格来讲, 当前所有通过横向比较得到的各国企业税负轻重的结论仅仅是一个事实判断, 无法为企业税负轻重的价值判断提供充分的证据。而对一国企业税负在时间维度上的纵向比较, 特别是当时间跨期比较短时, 该国的经济发展水平、公共服务水平、税制结构等因素变化相对较小, 纵向比较可以相对客观准确地反映企业税负的实际变化情况。由于我国90%的税收是落在企业身上的(高培勇, 2016), 利用中经网统计数据库提供的信息, 通过比较我国2008~2016年全国税收收入、全国公共财政非税收入以及全国公共财政收入的增长率与GDP(国内生产总值)增长率的关系, 可以很大程度上反映我国企业税负的变化情况。如图 1所示, 样本期间, 除了2015年全国税收收入和全国公共财政收入的增长率低于GDP的增长率和2016年全国公共财政非税收入的增长率低于GDP的增长率外, 全国税收收入、全国公共财政非税收入以及全国公共财政收入的增长率总体上长期高于GDP的增长率。此外, 样本期间除2010年和2016年外, 全国公共财政非税收入的增长率处于领跑地位。这表明, 从总体上看近年来我国的企业税负确实在加重, 同期企业缴费的增加也进一步推高了我国企业上缴的税费总负担(以下简称企业税负)。当然, 具体到企业层面, 企业税负"痛感"可能增减不一, 但不得不承认的是, 部分企业税负明显提高是客观事实。

图 1

图 1 中国企业税负增长率分析(2008-2016) 数据来源:中经网统计数据库

企业税负的增长速度长期高于GDP的增长速度表明, 政府通过税收或收费从我国每年的新增产值中取走的比例越来越大, 这显然构成了我国企业税负"痛感"增强的一个直接原因。在这里还需要回答的一个问题是, 2007年以来我国实施了以"结构性减税"为基调的税制改革, 如内外企业所得税合并、增值税转型和营改增等, 为什么致力于减税的税制改革反而导致我国企业税负不降反升？对于这个问题, 现有文献已进行过充分的讨论, 包括:用经济增长、政策调整和加强征管即所谓"三因素"论来解释(金人庆, 2002); 用经济增长、物价上涨、GDP与税收的结构差异、累进税率制度、加强税收征管和外贸进出口对GDP与税收增长的影响差异等多因素论来解释(李方旺, 2006); 以及采用我国税收征管水平和征管能力不断提高来解释(高培勇, 2006)。学术界取得的一个基本共识是, 我国税收征管水平和能力的提高在解释近年来我国企业税负不降反升方面有较强的说服力。

值得进一步思考的是, 企业税负在宏观层面的加重固然构成了企业税负"痛感"增加的一个客观原因, 但若将企业税负"痛感"在近两年集中凸显的原因仅归结于企业税负的提高则有待商榷。原因在于, 自1994年起我国的税收收入就长期保持高速增长, 企业税负虽时常受到社会各界的关注, 但从未像近期这样被热议, 甚至被认为是引发外资企业较大规模撤离、中资企业进行大规模对外直接投资的首要因素。如果这种认识是正确的, 则表明我国的企业税负近两年来恰好增加到一个临界值, 扮演着"压死骆驼的最后一根稻草"的角色。这样的判断显然有些过于牵强。要解释近两年来我国企业税负"痛感"凸显的原因, 还有必要寻找说服力更强的特殊原因。

究竟什么才是导致我国企业税负"痛感"凸显的特殊原因？结合近年来我国的宏观经济发展形势, 特别是GDP的增长率在2015、2016年连续两年跌破7%, 不难猜想导致企业税负"痛感"凸显的特殊原因可能是我国宏观经济处于下行期。

然而, 当前涉及到我国企业缴纳的主要税种(以及相关收费)在税率(或费率)设计方面几乎全部执行比例税率, 如现行增值税执行17%、13%、11%、6%四档税率, 所得税执行25%、15%两档税率, 五险一金也多按职工工资的固定比例缴纳。从逻辑上讲, 在比例税率下企业税负应该保持稳定, 即在经济处于上升期, 企业利润丰厚, 则多缴税, 反之则少缴税。这就提出一个需要进一步回答的问题, 即在执行比例税率的情况下为什么我国企业税负的"痛感"没能保持稳定, 且在经济处于下行期"痛感"凸显？

为了便于回答这一问题, 基于我国的相关实际情况, 我们构建了如下模型:

假设一:企业上缴的全部税费仅包括增值税、所得税和"五险一金"三种。参照现行相关规定, 上述三种税费分别以增值额、所得额以及职工工资总额为基数计算应缴纳的税费额。其中, 增值额和所得额仅相差一个职工工资总额, 即计算增值税时可以取得除职工工资总额外的所有其他成本的增值税进项发票。基于此, 企业单位产品的营业收入可以分成公式(1) 右边的四个部分, 即:

其中I表示企业单位产品的营业收入, C表示厂房、设备、原材料、动力等可进行增值税进项抵扣的成本, V表示不可进行增值税进项抵扣的职工工资总额, T表示企业上缴的所有税费(包括增值税、所得税以及五险一金), P表示企业的税后净利润。

假设二:为了简化分析, 假设企业上缴的增值税、企业所得税以及"五险一金"分别按照固定的比率t₁、t₂、t₃上缴, 且征收率为100%, 即名义税负与实际税负相等。则T可以用公式(2) 表示为:

假设三:选择企业上缴的税费额占企业税前净利润的比例来衡量企业税负的"痛感"。即企业税负的"痛感"来源于政府通过征税或收费的方式从企业拿走的部分占单位产品的营业收入扣除相关生产成本后的比例, 政府拿走的比例越大, 企业税负的"痛感"越强。用Mi表示企业税负的"痛感", 详见公式(3):

在我们做出的假设条件下, 接下来逐一考虑经济处于下行阶段企业税负的变化情况。经济处于下行期企业面临的一个典型问题是产能过剩, 这意味着企业单位产品的营业收入中固定成本部分在增加。用△C表示固定成本增加的部分, 则企业税负的"痛感"可以表示为:

比较公式(3)、(4) 可知, Mi'显然大于Mi, 因为公式(4) 中右边的第二项与公式(3) 中的一致, 而公式(4) 中右边的第一项和第三项分别比公式(3) 中的第一、第三项大。也就是说, 在所有其他条件都不变的情况下, 伴随着经济形势下行的产能过剩问题会通过提高企业增值税相对税负和"五险一金"相对费负的方式增加企业税负的整体"痛感"。

此外, 就我国的实际情况来看, 职工工资总额上升已成为不争的事实。《2015年全国企业负担调查评价报告》甚至显示"职工工资总额快速攀升是企业反映最突出的问题"。在公式(4) 的基础上, 用△V表示职工工资总额增加的部分, 则企业税负的"痛感"可以表示为:

比较公式(4)、(5) 可知, Mi″显然大于Mi', 因为公式(5) 中右边的第一项和第三项在公式(4) 的基础上进一步增大。也就是说, 职工工资总额的上升, 亦会通过推高企业增值税税负和费负的方式增加企业税负的整体"痛感"。

当然, 如果企业生产的产品需求弹性较小, 则可以通过提高产品价格的方式将税负转嫁出去。然而, 在经济形势下行期, 大多数产品的销售量会下降, 从而导致产品的需求弹性相对变大, 此时企业理性的选择是降价销售产品从而导致其承担更多的税负, 而试图提价销售产品进而转嫁税负的策略显然无效。

综上, 尽管我们模型的演绎逻辑是基于一系列假设条件的基础上做出的, 但这些假设条件均是基于我国当前经济运行的实际情况做出的理论抽象, 因此模型演绎的相关结论对我国近年来企业税负"痛感"凸显的原因有一定的解释力度。也就是说, 即便我国税务机关的征管能力和征管水平保持不变, 只要经济处于下行阶段, 产能过剩、职工工资总额上升以及税负难以转嫁等三方面因素合力也会通过推高企业增值税税负和费负的方式增加企业税负的整体"痛感"。

通过梳理现有关于企业税负的讨论, 我们认为, 基于国际间横向比较判断我国企业税负轻重的结论有失公允, 而将企业税负"痛感"凸显的原因全部归结于我国征收的税费过高也有待商榷。

通过对2008年以来我国企业税负的实证考察, 我们发现, 直到2014年之前, 我国企业税负的增长速度确实高于GDP的增长速度。这表明我国企业税负长期处于增长趋势是一个客观现实, 即我国企业税负在宏观层面的增长确实构成了近年来我国企业税负"痛感"凸显的一个原因。基于我国的实际情况, 我们构建的理论模型表明即便我国宏观层面的企业税负保持不变, 伴随着经济形势下行而来的产能过剩、职工工资总额上升以及税负转嫁困难等因素也会通过推高企业增值税税负和费负的方式增加企业税负的整体"痛感"。换言之, 近年来我国企业税负"痛感"凸显的原因是企业税负增长、产能过剩、职工工资总额上升以及税负转嫁困难等多种因素共同交织的结果。

我们认为, 缓解企业"税负"的痛感需要政府和企业共同发力。对政府而言, 在继续推进"减税清费"的过程中, 还需要协助企业降低成本, 特别是要降低体制、机制改革不到位带来的制度性交易成本; 对于企业而言, 需要加强创新, 不断提高生产效率, 及时淘汰落后产能。否则, 随着政府让利的空间缩小, 企业在下一个经济寒冬会面临更加严峻的困境。