一、 问题的提出

在经典微观经济理论中，税收理论更多地是集中于从结果的有效性去研究如何设计最优税制问题。这种经典的税收理论是从使福利损失最小化作为其标准，从而形成最优税收理论。在这一领域经典的开创者就是Ramsey(1927)，还包括Harberger(1964)和Corlett & Hague(1953)。随之而来的问题便是以经典理论为框架进行各种最优税收制度的设计，比如政府应该如何设置资本税以使其扭曲效应最小化(Chamley, 1986)，以及在生命周期的经济中最优税收问题(Erosa & Gervais, 2002)。经典税收理论的主要问题在于其忽视了现实政治决策是一个错综复杂的问题(布坎南, 2011, 第13页)，在这样一个复杂的政治互动过程中，我们不能仅仅把政府置于一个外生的位置，因为政府本身具有其内在的激励，进而在政治决策的过程中寻求自身的效用最大化(Brennan & Buchanan, 1980,p.28)。

与经典理论相对应的，是当下公共选择理论所发展出来的一套税收理论。Brevik & Gartner(2008)以经验性研究的方式考察了避税对作为“利维坦”政府的限制作用；Kothenburger(2005)进行了联邦财政的转移支付对列维坦政府之间的共谋的经验性研究；Crowley & Sobel(2011)从地方政府财产税的竞争看财政分权对利维坦政府的约束；Ashworth & Heyndels(2000)则考察了治家个人的意见对税收制度改革的影响；Santolini(2009)探讨了政党中内部成员互动与地方政府税收设置之间的关系；以及将选举行为和税收制度相联系的经验性研究(Biegeleisen & Sjoquist, 1998；Barbaro & Suedekum, 2009；Traxler, 2009)。从这些文献可以看出，近年来公共选择理论对税收制度的考察更多地是以经验研究的方法对以往公共选择理论进行检验，而布坎南所倡导的以个人选择逻辑为基础的公共选择理论在分析税收制度时却被忽视了。本文的不同之处在于尝试回归经典公共选择理论，以个人选择的逻辑基础作为方法来讨论不同税收制度何以在逻辑上能够被选择的问题。

在中国改革开放的过程中，营业税向增值税的转变无疑在中国税收制度的变革中具有重要的意义。目前中国学术界也对这样一种转变进行着多方面的讨论。首先，关于营改增对中国宏观经济的影响，有些学者提出由于增值税可以缩小间接税的税率，从而提高全要素生产率，因此对中国经济将产生积极影响(陈晓光，2013)；也有学者从凯恩斯宏观闭合模型角度，给出了在中国特有的条件下增值税将产生更多失业的结论(陈烨等，2010)。其次，由于间接税起到了对要素收入分配调节的作用，增值税降低劳动分配份额，对资本分配份额的影响并不显著，而营业税明显降低资本分配份额，对劳动分配份额的影响并不明显(郭庆旺和吕冰洋，2011)。另外，从对消费者福利效应的角度进行分析，营业税对消费者福利的扭曲要大于增值税的扭曲(平新乔等，2009)。上述讨论一个共同的特点就是在实证研究的结果上判断营业税与增值税的效应，从而给出相应的政策建议。这里暗含的一个前提是对政府行为的外生化处理，具有极强的“中性政府”含义(姚洋，2009；贺大兴和姚洋，2011)。但这里需要指出的是，无论是从理论还是现实角度出发，“中性政府”假设都过于理想化。如同古典物理学的世界一样，“中性政府”为经济学家讨论税制问题预设了一个无摩擦的社会秩序背景，在此基础上——也仅仅在此基础上，我们可以探讨“最优”的税收制度。然而从理论上而言，构建税收规则的规则，即一个社会的基本秩序——元规则——能够极大地改变税收制度所导致的福利影响；从现实角度而言，将政府视为一个超脱于任何利益集团，以社会福利最大化为目标函数的行动主体，本身就是不切实际的。

正是从这样一种判断出发，本文将尝试着运用更具政府行为内生化的公共选择理论对营业税和增值税进行讨论。在方法论个人主义的基础之上讨论企业选择税收制度的逻辑可能性。我们将讨论在个体层面，作为独立行动主体的企业，依照最优生产的的逻辑，会对税收规则如何做出反应。简而言之，当其他条件相同的前提下，面对营业税和增值税，企业将会做出怎样的选择？

公共选择理论与经典的微观经济学之间，即存在区别，又有联系。它们的联系在于，经典的微观经济理论在个人效用最大化的前提下对市场交易的形式进行了研究，而公共选择理论则把这种研究带进了政治规则的分析。它们的区别也更为明显，如果说经典的微观经济学研究是在既有约束条件下的最大化行为，那么，公共选择理论则将约束条件本身也纳入理性选择的分析。也就是说，人们不但在约束条件之下进行着经济选择，同样也在选择具有政治意义的约束条件本身(Buchanan, 1991, p.5)。而税收制度恰恰就是这样一种在经济中的制度约束条件。目前国内对“营改增”问题的研究还很少有人尝试从公共选择理论的路径着手，^①本文将是公共选择理论在该领域的一次尝试。

^① 就笔者所知，上海财经大学公共经济与管理学院曾军平副教授、朱为群教授正在税收制度的公平正义方面做积极的探索，天津财经大学李炜光教授也不止一次在公开场合呼吁财政学研究的公共选择范式。

二、 模型的假设

假设1：企业是典型的理性选择主体。

现实中的企业虽然通过股权分属于不同的个人，但为了分析的目的，我们做了抽象化处理。这里的原子式个人的企业类似经典的边际主义分析假定(杰文斯，1984)，个人在消费的时候是作为消费者在行动，但是生产时其就转换为生产者。同时，个人通过自己所有的企业去缴纳税收，也排除了企业缴纳的税收在不同所有者之间的分配问题。对于为什么以原子式的企业，而不是直接以原子式的个人作为分析的起点问题，我们的思考是，通常意义上当个人直接面对营业税和增值税时，很难从自身效用的考量出发来理解两种税制对自身的影响。即便个人即企业家，他思考税收影响时也会转到企业的立场上来。所以我们认为，企业是面对营业税和增值税选择的直接主体。当然，我们也应当考虑税负转移问题，企业的赋税最终都是由个人承担，因此我们将另文撰述以个人选择作为起点，进行相应的分析。

假设2：企业行动的时间有阶段，但无限期。

在我们的模型中放宽时间约束的限制。依据标准的微观经济学对企业行为的设定，有“短期”和“长期”之分。但是由于约束条件并未发生变化，所以此时的“短期”和“长期”在本文模型中仍然归为一个时间段。换言之，我们认为，企业行动的每一阶段是由约束条件是否发生变化而确定的。同时，企业不同于个人，存在对于自身生命周期的预期，^②所以我们设定为“无限期”，但这也并非指企业永远存在下去，只是说明其对未来状态之预期不同于纯粹的个人。之所以作如此假设，是因为对任何税收规则的选择并不仅仅存在于一个时期，长期的制度变迁需要个人和企业自身付出相应的成本，这一点恰恰说明了制度已经形成所具有的稳定(布坎南, 2012, 第200页)。正是制度规则的这一特性决定了对约束规则的选择所作的分析不同于经典微观经济学中对单期税收的分析。由于本文所分析的税收规则由于在不同时期存在一种变迁的可能性，这就意味着这一时期的约束条件到了下一个时期可能发生改变。而制度变迁又是公共选择理论关注的核心问题，所以，这里我们采用无限期时间序列的假设。

当然，从规模报酬角度而言，企业也是存在生命周期的。

假设3：税收总额在各个企业平摊，对于单个企业来说，税负已经确定。

这个假设的意义在于暂时搁置考虑企业的税负转嫁问题。一旦企业面对税负转嫁问题，这里就是买卖双方在市场中的博弈问题，其中买卖双方的弹性确定各自分配税收的结果。但当企业面对事前规则做出选择时，其无法对消费者的需求弹性做出准确的判断。税收总额确定的假设在选择规则的意义上具有合理性。另外，即便在税负可以转嫁的意义上，每一个企业在其整个营业周期中都会有一个纳税的额度，不管这些税负如何转嫁，最终企业的税收额度具有一个确定的数额。这也从另一个侧面为我们的假设提供了现实基础。这里有一点需要强调，最终赋税额并不是企业的实际赋税额。企业可以在形式上支付一笔税收，但在最终销售环节中，企业将这笔税款转嫁给买家。

假设4:政府税收的唯一目的是对债务的偿还。

做出这样的假设是为了让纳税企业在税收制度选择的过程中不用去考虑税收支出给自身所带来的收益，其中包括退税之类的行为。现实中，如果公共部门的支出与税收是相互分开的，那么这一假设就具有相应的合理性。但这里仍然需要面对的一个问题就是，现实中确实存在很多政府对企业的税收支持，这将鼓励企业在各种税收政策之间进行选择。我们这里假设的合理性在于，对个人意义上的企业而言，排除掉企业在各种税收规则之间所能得到收益的预期，将使得税收制度的选择更加具有稳定性。这也就类似于罗尔斯意义上的“无知之幕”(Rawls, 1999, p.119) 或布坎南意义上的“不确定性之幕”(Buchanan, 1991, p.122)。

假设5:企业用来缴纳税收的唯一方式就是依靠自己的营业收入。

这个假设排除了企业可以通过贷款来弥补税收成本的情况。该假设在不同的国家具有不同的现实性。在市场非常完善的国家，资本市场的开放程度很高，企业可以相对容易地借款。但在市场经济不完善的国家，资本市场的开放程度并不高，企业贷款的成本也会显著地增加。当然，这并不是一个强假设条件，后续讨论的过程中我们会逐步放松这一假设进行讨论。

假设6:产品的相对价格在各个时期保持不变。

作为竞争性市场下的企业，是价格的接受者，单个企业增加投资和产量并不影响要素市场和产品市场的稳定性。由于我们考虑的是作为个人的企业行为，这个假定本身排除了来自其他企业的干扰，确保了企业在市场中的独立性。而正是企业具有了这种独立性，才能保证企业对纳税规则的选择更具有稳定性。同时也排除了来自政府对企业选择行为的干扰。最重要的是排除了通货膨胀对企业的影响。

三、 模型的逻辑演绎

在公共选择的过程中税收制度应该具备理性选择的逻辑基础，以确保税收制度在社会中相对平稳地运行。企业作为税收制度选择的理性主体，必然遵循在其存续期间以最优方式安排生产。^①在我们所作出的假设条件下，这就意味着在竞争性市场的前提下，每一个时期要素的边际投入都应该等于该时期要素的边际产出，即：

^① 我们将企业的理性决策设定为追求“最优生产”而非“利润最大”、“收益最大”或“成本最小”，是出于这样的考虑：因为收益最大的标准解释是生产集固定前提下企业的最优规划，潜台词是约束条件不变，而我们分析税收规则变动的话，也就意味着生产集在不同时期会发生变化，这样从多期时间考虑收益或者利润最大都是变动的，唯一确定不变的，就是企业仍然坚持最优生产。

$\frac{{MP}}{r} = \frac{1}{{MC}}$

(1)

其中MP为边际产出，MC为边际成本，r为要素价格。在这样一种经典的微观经济理论的范式下，企业的单期投资选择实现利润最大。而在多时期中，由于假设6，从而会出现一个企业跨期选择的模式。这个模式决定了企业在各个时期都追求以等边际原则使用要素，那么：

$\frac{{M{P_1}}}{{{r_1}}} = \frac{{M{P_2}}}{{{r_2}}} = \cdots = \frac{{M{P_t}}}{{{r_t}}} = \frac{{M{P_{t + 1}}}}{{{r_{t + 1}}}} = \cdots = \frac{1}{p}$

(2)

其中p为产品价格。由于我们的模型中并不存在企业的借贷行为，企业的投资完全来自于自身的营业收入，在这种情况下，企业会用其自身的收入来稳定各个时期边际投入和边际产出的变化。那么，决定着企业各个时期投资的是资本的边际回报率，这与企业对未来经济的预期具有紧密的关系。如果企业预期未来的经济处于平稳的状态，则企业的投资将处于平稳状态。如果企业预期未来经济处于波动状态，企业投资也将产生相应的波动。营业税和增值税两种税收制度正是从企业对不同的经济预期中来影响企业对纳税规则的偏好。

营业税和增值税虽然都是间接税，但它们对企业自身的影响在不同的条件下具有不同的特征。营业税产生于企业的营业额，并且营业税并没有对企业前期的投入进行相应的抵扣，每产生一次交易，企业就必须要负担一定的营业税。在这样一种条件下，企业对未来投资风险的预期将决定企业对营业税的偏好。而增值税的选择恰恰与营业税的模式相反。虽然增值税的最终实现也依赖于企业的最终交易，但在前期投入生产的过程中，增值税在企业对资本的购买和生产过程中仅仅作为一种代扣的形式出现。一个完美的生产链条，其中每一个购入生产要素的环节都会产生相应的增值税，但增值税的抵扣形式最终让增值税实现在最终商品的交易之中。 ^①由于增值税在企业生产过程中是企业需要垫付的税款，所以这种垫付税款是否能够扣除，取决于企业对未来生产中资本预期回报率的预期，也就是对周围经济环境的判断。接下来我们将分经济平稳增长和经济波动两种情况来讨论企业在相同条件下对营业税和增值税的偏好，并且分析这种税制之间进行选择的逻辑基础。

虽然目前国内讨论的增值税有三种类型：消费型、收入型和生产型，但我们这里对增值税的讨论更多地将其抽象成消费型增值税，这也与目前西方采用的标准吻合(李佩锋和曾力，1997；覃毅，2013)。并且，根据我们对增值税不同角度的思考，无论是对于消费者，还是企业而言，只有消费性增值税在相对平稳的经济中具有“一致同意”的逻辑基础。

1.经济稳定增长对企业税制选择的影响。企业的投资决策取决于对未来资本边际收益率的预期，而与这一预期紧密相关的就是经济是否具有稳定增长的潜力。在经济稳定增长的宏观背景中，由于经济增长拉动了对产品的需求，导致从第一期之后的每一个时期企业的边际产出价值持续增加。在利润最大化的驱动下，企业将增加投资以确保边际投入与边际产出重新匹配。在这样的条件下，由于企业对未来的收益具有稳定的预期，并且预期将来在生产过程中的增值税能够以抵扣的形式重新收回，所以以垫付形式产生的增值税在经济稳定增长的过程中将更加得到企业的偏好。营业税由于在缴纳的过程中并不能扣除企业的生产成本，所以在营业税与增值税等额缴纳的条件下，企业在这样一种逻辑分析中并不偏好营业税。企业在这里作为选择税制的唯一标准就是，在等额纳税的情况下，增值税与营业税相比，更多地在抵扣的过程中由最终消费者承担。^①但这里仍需注意的是，企业选择增值税的外部条件是对未来经济预期具有稳定的增长，并且在产业内的每一个生产环节都没有发生断裂，这也是市场完美性的体现。

^① 我们这里所讨论的增值税是在最终产品的销售环节最终完成纳税，仍然具有消费税的性质。

2.经济波动对企业税制选择的影响。如果说企业的投资取决于企业对未来资本收益率的预期，那么，经济波动无疑会让这样一种预期产生极大的不稳定。这样一种经济波动极大地提高了企业对未来投资预期的折现率，从而降低了企业进行相应投资的动力。在这种情况下，由于增值税是具有垫付的性质，而这种垫付本身要记入企业的投资行为中。但企业在经济处于波动的过程中无法判断未来在最终产品销售的过程中是否能够收回这项抵扣的税款，所以增值税在这种情况下增大了企业的投资风险，也增加了企业原本在经济波动中所产生的更大的不确定性。相对于增值税而言，营业税则并没有增加企业的投资预期的风险预期，因为营业税最终是在销售环节增收，企业的销售额为零则营业税税额也为零。在我们的逻辑分析框架之中，企业总是希望产生平稳的预期，而这种预期则是企业选择纳税制度的关键变量。

我们这里模型的逻辑演绎是在极强的假设条件下展开的，仅仅考虑的是在经济稳定增长和经济波动两种情况下企业对营业税和增值税两种税收制度的选择。在经济稳定增长的条件下，更容易形成“一致同意”的增值税选择的逻辑基础；而在经济波动的条件下，对营业税的选择则具有了相应的“一致同意”的逻辑基础。

四、 对模型一些假设条件的放开

我们的模型虽然作出了一些严格的假设条件，但有些条件在放开的情况下仍然可以对企业的税收制度选择作出相应的分析。

首先，关于企业赋税总额的确定仅仅是为了让企业对自身所要承担的纳税额进行一种确定性的预期。但放开这条假设并不影响我们的分析，现实中的企业从第一期开始并不能准确的预期自己在整个经营周期中需要承担的纳税份额，但这并不决定性地影响企业的投资行为。因为企业在其投资的过程中主要关注的是生产的预期利润率，而对未来资本的预期收益率则在企业的预期利润率中扮演着重要的角色。虽然并不知道自己所要缴纳的税收总额，但只要经济处于稳定地增长，企业就会不断地调整或者说追加投资以确保各个时期的边际产出与边际收入之比的合意性。在增值税制度和营业税制度的选择过程中，这种合意性仍然是重要的标准。由于企业对未来投资回报率的一个稳定的预期，所以相比于营业税而言，企业更加偏好于增值税的制度选择。反之，在经济波动时期，由于企业对自己未来的投资收益率不能形成稳定的预期，就会导致企业不愿意进行增值税的垫付，而宁愿选择产生一次交易额缴纳一笔营业税的方式。

其次，假设4仅仅意味着政府从企业那里获得的税收并不是用在企业自身，例如给予企业补贴。但这里的假设依然可以放开，只要政府的税收不用在这个纳税企业的身上，并且也不用在其他企业的身上以破坏企业间的公平竞争，我们这里的结论就依然成立。但如果税收是用来针对企业补贴，那些得到补贴的企业将会增加自己的投资，从而即便是在经济波动的条件下产生一种更为乐观的预期。这种乐观的预期实则具有一种误导性，它让原本谨慎的企业本来应该去选择营业税，而现在很可能选择增值税制度。在经济稳定增长的条件下，除非企业之间的转移支付非常的严重，以至于影响企业的投资率，否则不会改变我们模型中的既有结论。

还有，假设5排除了企业在资本市场借贷的可能性。但如果这条假设放开，企业可以在资本市场上借贷，这无疑把一部分破产的风险转嫁给了出借的第三方。这样一种风险的转嫁也像政府补贴那样对企业的投资产生乐观的预期，从而让处于经济波动中的企业更加盲目地倾向于增值税制度。

最后，假设6保证了企业在经济中预期的相对稳定性。如果我们放开这一条假设，那么价格的波动将会干扰企业对未来投资收益率的预期。在这样一种情况下，即便是在经济处于稳定增长的条件下，要素和产品价格的波动仍然会增加企业对未来投资的不确定性，从而让企业更有可能去偏好营业税而非增值税制度。

五、 结论

在现有对“营改增”探讨的文献中，学者们几乎都是从一种经典的微观经济理论出发来考察营业税和增值税所产生的结果。这些文献主要考察了营业税与增值税对全要素生产率、失业、消费者福利和要素收入分配等相关影响。这种研究路径无疑具有重要的意义，但这里仍然有一个重要的问题被很多研究者忽视。当我们考虑各种税收规则的结果时，如果人们是在既有约束规则的条件下做出最大化的反应，那么，这种结果已经被我们作为约束条件的规则所决定。正如布坎南所说：“如果规则影响着结果，如果某些结果‘优于’其他结果，那么，从规则能够被选择的意义上说，对规则和制度的比较研究分析就变成了我们合适的关注对象。”(Brennan & Buchanan, 1985,p .4) 在这里我们认为，在社会科学研究中，对规则再怎么强调都不过分，因为它构成了人与人之间相处的基础。只有规则才能让康德意义上的“实践理性”具有现实的意义，也只有规则最终才能让“自由意志”通过“实践理性”充分地展示出来。而公共选择理论在研究中国财政制度问题中的引入，为我们讨论“营改增”这样的税收制度变迁问题确实开辟了另外一种路径和视角。

本文正是从这个角度对营业税与增值税这两种税收制度进行相应的讨论。本文并非针对中国现有税收制度的“经验实证研究”，而是遵循着以布坎南为代表的公共选择理论进行的一次“逻辑实证主义”的尝试。我们为企业设计了一个存在各种假设条件之下进行税收制度选择的“思想实验”，进而考察企业在这一“理想环境”中如何选择营业税和增值税这样两种税收制度。

在本文的逻辑演绎过程中我们发现，基于企业行动的理性计算逻辑是如何实现最有效率的生产，由于企业在不同时期对投资回报率的预期，最终影响企业的税收制度选择。在经济增长相对稳定的时期，由于企业预期投资收益率也相对稳定，所以，企业更愿意在预先垫付税款的情况下选择增值税制度。做这样的选择的一个最为重要的原因就是在生产环节增值税可以进行相应的抵扣，从而为企业减轻纳税负担。但是在经济波动的状态下，企业的选择完全相反。因为，经济的波动造成了企业对未来投资收益预期的不确定性显著增加。在这样一种条件下，企业无法确定垫付的增值税是否能在将来的生产完成时进行相应的抵扣。经济波动越大，企业对未来预期就越是不确定，从而就越不愿事先对增值税的缴纳。正是在这个意义上，相对于增值税而言，企业更加偏好于营业税。因为，营业税在这种条件下更加平稳了企业税收的预期，这也意味着，在经济处于波动从而增加企业对未来收益率预期不确定的情况下，正是因为营业税是与企业营业额相联系，所以，才能成为企业在这种条件下更好的选择。

当然，本文在中国税收制度变迁的过程中所做的公共选择理论分析的尝试仅仅是开始，远非完善。首先，中国的税种并不止营业税和增值税两种，由于这两个税种都是间接税，所以对其进行抽象分析并不一定完全能准确地区分两个税种的本质差别。如果营业税和增值税都是在最终产品交易完成的情况下才最终实现，那么税收的转嫁仍然就是一个问题。在这一点上也许从直接税和间接税的角度更容易进行相应的讨论。

其次，本文仅仅从企业的角度对营业税与增值税的选择做出了逻辑分析，并没有考虑消费者对税收制度的选择问题。之所以选择企业作为逻辑分析的起点，是因为无论是营业税，还是增值税都是针对企业所开征的，尽管最终的税负并不一定由企业承担。但这里我们需要追问的是，在营业税和增值税两种税收制度的选择过程中是否存在无论是企业所有者，还是消费者“一致同意”的逻辑基础？对于公共选择理论来说，这是一个非常重要的问题。如果任何一种制度最终没有人们一致同意的基础，那么我们很难给予这种制度以现实的合法性。正是因为这个原因，我们在另外一篇文章中从消费者的角度对这两个税种的选择也作出了相应的逻辑分析。从我们初步得出的一个结论来看，消费者为了让自己未来预期收入和需求的波动相互匹配，也具有从逻辑上选择消费税型增值税的可能，因为它增加了消费者自行选择纳税时间的自由度。在收入较高的时期，或者在需求的边际效用较低的时期，消费者更加愿意选择纳税。而消费性的增值税恰恰对于消费者的这样一种纳税意愿来说是合意的，因为它减少的纳税的时间扭曲。与我们这篇文章相匹配的是，无论是企业。还是消费者，都愿意在经济稳定增长的时期选择增值税。这也进一步完善了增值税“一致同意”的逻辑基础。

最后，我们的分析是在方法论个人主义的假设条件下展开的，所以这里我们并没有将政府对税收制度的选择纳入到分析框架之中。这是因为，我们这里的研究仍然是个体互动对税收制度的影响。当然，政府的行为也被公共选择理论内生化到“一致同意”的过程中。所以，我们这里并不用假定一个仁慈或中性政府的存在。这也是我们需要在后续的研究中需要继续澄清的问题。