目前, 我国个人所得税税收收入虽然已经超过税收总收入的7%, 但是其收入分配的公平性却一直受到质疑。对于如何加强个人所得税制的税收公平, 课税模式的选择成为现行研究的重要方向。目前普遍观点认为以家庭取代以个人为课税单位能够有效缓解个人所得税制的分配不公平问题(赵惠敏, 2004; 马君和詹卉, 2010; 韩青和丁成名, 2013)。但是, 我国现阶段是否已经具备实施家庭课税模式的条件还值得进一步研究。

一、 影响个人所得税课税单位选择的制约因素 (一) 税制中性

如果个人所得税的课税单位选择为个人, 即在征税时仅仅考虑独立个人的收入与相关扣除, 而与其他人员无关, 在其收入类型和数额一定的情况下, 其结婚前后的应纳税额是不变的, 也就是说, 其税负并不因结婚这件事情的发生而有所增加或减少, 这就是所谓的“婚姻中性”。以我国现行税制规定为例, 假如单身居民甲在公司任职, 其每月工资5000元, 那么根据现行个人所得税税法, 在减去免征额3500元后, 适用3%的税率, 其应纳个人所得税税额为45元。如果其结婚后工资还是5000元, 其应纳个人所得税税额依然是45元, 不会因结婚而改变, 婚姻中性是以个人为课税单位的优点之一。

所谓婚姻扭曲包括两类情形, 即“婚姻奖励”和“婚姻惩罚”, 具体来讲, 税收的“婚姻奖励”就是结婚后纳税人的税负要轻于结婚之前, 相反, 税收的“婚姻惩罚”就是结婚之后纳税人的税负要重于结婚之前。以美国个人所得税为例, 如表 1所示, 采用7级累进税率, 课税单位分为四类:单身申报、夫妻合并申报或符合条件的寡妇和鳏夫、夫妻各自申报、户主申报。从每级税率的所得范围来看, 与第2列单身申报者相比, 从第3级税率开始, 第3列夫妻合并申报或符合条件的寡妇和鳏夫者的所得范围要小于单身申报者的2倍, 第4列夫妻各自申报的所得范围几乎都小于单身申报者; 与第5列户主申报者相比, 第3列夫妻合并申报或符合条件的寡妇和鳏夫者的所得范围都要小于户主申报者的2倍, 第4列夫妻各自申报的所得范围都小于户主申报者, 即存在明显的“婚姻惩罚”情形。

而且, 根据拉姆齐逆弹性法则, 为保证效率损失最小, 税率应与其弹性相反, 即弹性高的, 税率应该设置得比较低。在我国, 一般而言, 一个家庭中, 女性更偏向于照顾家庭, 即工作弹性比较大, 对结婚后的女性征收比较低的税收比较合理。但是, 根据表 2所示, 以美国为例, 其个人所得税税率的设置存在明显的“税收惩罚”效果, 这样会在一定程度上打击婚后女性就业的积极性, 这也是以家庭为课税单位经常出现的负面影响之一。

(二) 税收公平

在我国, 家庭几乎是每个人生活最基础的组织形式, 将个人作为个人所得税的课税单位, 并没有考虑到家庭中工作成员、需要供养成员的数量, 也没有考虑到工作成员之间的工资差距, 这将会造成实际生活费用不同而计税费用扣除相同、家庭总收入相同而应纳个人所得税税额不同这样的横向不公平现象。前者, 例如家庭甲与家庭乙税前总收入相同, 并且个税相等, 但是家庭甲共7个成员, 有收入的成员只有夫妻两人, 有四位父母和一个孩子需要供养, 而家庭乙共3个成员, 夫妻二人有收入, 只有一个小孩需要供养, 非常明显甲乙两家庭的负担相差甚远, 纳税能力也不同, 但是却缴纳相等的个人所得税, 不符合量能课税原则, 显失公平。以工资薪金为例, 如表 2, 家庭总月工资相同, 而生计扣除不同, 在累进税率的基础上, 家庭合计纳税也相差很多, 这种税负横向不公平的现象主要来源于课税单位选择为个人。

以家庭为单位征收个人所得税能够体现量能课税原则, 这是与以个人为课税单位较明显的区别, 也是以家庭为课税单位的主要优点, 也是许多学者提出我国个人所得税应由个人课征改为家庭课征的主要依据之一。之所以说以家庭为课税单位符合量能课税的原则, 其原因主要有如下几点:其一, 在不考虑其他因素的情况下, 如表 1所示, 如果采用个人为课税单位, 具有相同的家庭总收入, 即具有相同的纳税能力, 其税负却不相同, 但是如果采用家庭为课税单位, 就能够避免这种不公平现象; 其二, 在我国, 人口老龄化的趋势日渐明显, 即每个家庭所供养的老人、小孩数量和成本差别逐渐扩大, 家庭可支配收入也千差万别, 如果还是以个人为课税单位、采取统一的生计扣除, 显然有失公平, 而以家庭为课税单位就要考虑到整个家庭而非单个个人的纳税能力; 其三, 在累进税率的前提下, 家庭纳税更能够体现个人所得税的累进性, 即家庭收入多者税负更重。

(三) 征管成本

我国在以个人为课税单位和分类课税制的基础上, 对纳税人的应纳税额分别采取源泉扣缴和个人申报两种征纳方法。据规定, 对于可以在应纳税所得的支付环节扣缴个人所得税的, 均由扣缴义务人代扣代缴税款, 而对于没有扣缴义务人或者不便于代扣代缴的情形, 由纳税人自行申报纳税。这样可以控制税源, 节省征收成本; 并且仅仅就个人收入申报纳税, 不用考虑家庭供养人口数、家庭负担和特殊成本等因素, 节约监管成本。

但是, 在家庭课税模式下, 个人所得税征管成本也可能出现另外一种降低趋势。以工资薪金为例, 在个人纳税的情况下, 月工资薪金超过免征额的家庭成员可能都由其单位进行代扣代缴个人所得税税款, 并且年收入超过12万元的家庭成员又要进行纳税申报, 这样就导致了家庭的重复申报, 但是家庭申报就能很好地解决这种重复申报问题, 在一定程度上可以节约纳税人的纳税遵从成本, 从这个方面看, 也会相对降低税务机关的征收成本。

二、 OECD个人所得税课税单位选择的国际比较

经济合作与发展组织(OECD)目前由34个成员国组成, 除了智利、爱沙尼亚、以色列和斯洛文尼亚, 表 3列出了其他30个成员国个人所得税课税单位的选择, 在这30个成员国中, 仅采用个人为课税单位的国家有17个, 仅采用家庭合并申报纳税的国家有7个(其中5个国家允许收入均摊:例如, 在比利时, 纳税人以家庭为课税单位合并申报纳税, 具体计税方式是先将家庭收入合并, 然后平均分摊给家庭中单个纳税人, 再计算每个纳税人应缴纳得到个人所得税, 最后加总为整个家庭合并应缴纳的个人所得税税额的计税方法), 采用选择个人或合并申报的国家有6个(其中4个国家允许收入均摊)。

自20世纪70年代以来, 丹麦、芬兰、瑞典、英国、荷兰、意大利和澳大利亚等17个OECD成员国陆续从以家庭为课税单位转变为以个人为课税单位。并且, 由表 3可以看出, 在OECD成员国中, 绝大部分国家以个人为个人所得税的课税单位, 在剩下的成员国中, 要么允许选择个人或者合并课税, 要么在多数合并纳税的国家中几乎都允许收入均摊到家庭中每个纳税人来计税, 可见, 目前OECD国家比较普遍采纳的课税单位是个人, 而非家庭。

三、 我国选择家庭课税模式的现实障碍 (一) 家庭界定比较困难

如何界定家庭是一国采用家庭为个人所得税课税单位必须首要解决的难题。其一, 一般情况而言, 家庭的界定中几乎都要涉及另一个问题, 即是否已婚, 那么对于已婚的认定, 比如对于未婚而共同居住是否界定为家庭、已婚但并没有共同居住并未履行离婚手续是否界定为家庭等这些复杂的情形, 各国在个人所得税上的处理不尽相同。例如, 在德国, 家庭联合申报仅仅限于共同居住的已婚纳税人, 而在美国, 即使并不共同居住但还未履行离婚手续的纳税人也被认定为已婚纳税人, 可以进行家庭联合申报。其二, 即使不考虑家庭的实质标准, 仅仅以户籍这种形式标准为家庭的界定依据, 一方面, 统计的家庭数未必等于实际的家庭数, 另一方面, 这种户籍标准又会给纳税人提供转移收入的空间, 从而可能造成个人所得税税基缩水。

(二) 纳税人信息不完全

以家庭为课税单位, 就要考虑到整个家庭的收入与支出。首先, 家庭的收入包括各个家庭成员的劳动收入和财产收入等方面, 若以家庭为课税单位, 需要转变现有的纳税申报方式, 以自主申报为主, 而目前, 我国的个人所得税主要以源泉扣缴为主, 自主申报非常有限, 财产登记制度并不健全, 在税务机关无法监管整个家庭收入规模的情况下, 以家庭替代个人为个人所得税纳税单位的做法很难实施。其次, 合理扣除整个家庭的生计费用支出是以家庭为课税单位必须要靠考虑的另一个重要问题, 又将涉及到每个纳税家庭被供养人数、医疗、教育等非统一扣除, 这就需要仔细了解每个纳税家庭的实际情况, 以真正达到以家庭为课税单位的效果, 即税负合理、公平, 但是, 目前我国税务机关并不能掌握每个家庭的真实情况, 往往出现信息不对称、信息不能共享的现象, 导致所了解的纳税人信息并不完全, 在这种情况下, 势必要求税务机关提高监管成本, 否则以家庭为课税单位只能成为一纸空文。

(三) 家庭生计扣除与累进税率将更复杂

重新设计合理的家庭生计费用扣除和累进税率是以家庭为课税单位不可回避的又一难题。如上所述, 为达到家庭课税税负公平的目标, 需要根据每个家庭的实际情况税前扣除生计费用, 包括老人及小孩的供养成本、医疗费用和教育成本等, 而非“一刀切”, 这将会使得家庭生计费用扣除的规定更加复杂。以法国的家庭课税单位为例, 其个人所得税采用了反映家庭规模的婚姻系数, 若家庭中无小孩, 将夫妇二人的收入除以2来查找对应的税率, 若家庭中有2个或2个以下的小孩时, 拿夫妇人数加上小孩人数的一半之和来除家庭收入, 从而查找税率, 若家庭中有3个或3个以上小孩, 分母再加上第3个以后小孩的数量, 再查找适用的个人所得税税率, 这相当于一种隐性的家庭生计扣除方法。除了要设计复杂的家庭生计扣除标准, 个人所得税累进税率也要随着家庭合并纳税的转变而改变, 如表 1所示, 2014年美国个人所得税累进税率表有7级, 分为单身、夫妻合并或符合条件的寡妇和鳏夫、夫妻各自、户主四类申报单位, 每一级税率对应这四类申报单位的所的范围不尽相同。若我国也以家庭为纳税单位, 目前的个人所得税税率必定不再适用, 将会出现更为复杂的税率表, 这与简化税制的大趋势不太一致。

(四) 家庭课税模式与分类所得税制的非契合

目前, 我国个人所得税采用的是分类征收模式, 即将个人取得的所得分为11类, 分别适用不同的税率、费用扣除和计税方法, 但是从理论上看, 家庭课税模式并不能完全适应分类所得税制。首先, 在国际上征收个人所得税的国家中, 大部分采用的是综合所得税制或者综合与分类相结合的课税模式, 仅仅采用单一的分类所得税制的国家非常之少, 这与综合所得税制考虑到纳税人的总体纳税能力、量能课税、易于发挥个人所得税调节收入分配差距、实现横向公平的优势分不开, 而这一点与家庭课税的特点不谋而合, 这就从侧面说明了目前我国所采用的分类所得税制与以家庭为课税单位并不合适。其次, 我国个人所得税实行分类所得税制的主要优点之一就是可以广泛采用源泉扣缴办法, 便于税源监管、方便征纳双方, 而家庭课税模式要求考虑到整个家庭的收入与费用, 需要采用以个人主动申报纳税为主、而非源泉扣缴为主的纳税办法, 这也说明了家庭课税模式与分类所得税制的非契合。

四、 完善个人所得税课税单位的政策建议

由于个人课税模式与家庭课税模式的选择取决于不同因素的制约, 不管选择个人还是家庭作为个人所得税的课税单位, 都有其优势和缺陷。但从OECD经验来看, 绝大部分成员国选择了个人为课税单位, 再结合我国实际情况来看, 选择家庭为课税单位存在着种种现实障碍。因此, 坚持个人为课税单位未必不是一个选择。但是, 为了弥补个人课税模式所造成的缺陷, 我国个人所得税制有待进一步完善。

(一) 推动综合分类个人所得税制改革

个人所得税个人课税模式的主要缺点之一是税负的横向不公平, 为弥补这一缺点, 最直接有效的方法就是大力推动综合分类个人所得税制的改革。综合个人所得税制即将个人的所有收入先进行合并、再计算应纳税额, 不同于分类个人所得税制对个人收入进行分门别类计税的方法。综合个人所得税制最主要的优势就是能够综合衡量纳税人的纳税能力、调节收入差距、实现税负横向公平, 但是由于我国采用了多年的分类个人所得税制, 产生了一定程度的“路径依赖”。因此, 为缓解个人课税模式的横向不公平, 建议大力推动综合分类个人所得税制的改革, 即先将各类所得分类计税并预缴税款, 年终按照综合所得税制, 合并计税并允许扣除预缴税款的混合税制, 兼具综合、分类个人所得税制的优点。

(二) 改善生计扣除标准

为了弥补个人课税模式税负横向不公平的问题, 除了上述方法, 还可以考虑改善生计扣除标准, 适当加入家庭因素。比如, 加拿大允许医疗费在个人所得税税前限额扣除; 澳大利亚则允许医疗费据实扣除、教育费限额扣除、赡养费全部扣除; 日本不仅允许医疗费、赡养费限额扣除, 也允许家庭成员的保险费在限额内扣除。借鉴国际经验, 建议我国个人所得税, 尤其是工资薪金所得的生计扣除不要采用统一的扣除标准, 适当考虑纳税人的实际家庭因素, 例如也允许纳税人支付的家庭成员医疗费、教育费、赡养费等限额扣除, 以缓解税负横向不公平的问题。

(三) 适当采用收入分摊办法

容易导致收入在家庭成员间转移是个人所得税的另一个主要缺陷, 而引起这一转移的主要原因就是税负的横向不均衡给纳税人提供了减少纳税的动机和空间, 为了更好地平衡税负, 除了推动综合分类个人所得税制的改革、完善生计费用扣除标准外, 还可以引进OECD部分国家采用的收入分摊办法, 将家庭成员人数作为收入的隐性扣除标准, 即在成员收入差距较大的家庭中, 可以考虑适当先将收入在夫妻之间分摊, 然后再分别计算应纳所得税额, 以此来改善个人课税模式下的收入迁移问题。