一、引言

2018年3月第十三届全国人民代表大会第一次会议审议通过《国务院机构改革方案》，该方案提出改革国税地税征管体制，合并省级和省级以下国税地税机构，实行以国家税务总局为主与省(区、直辖市)人民政府双重领导管理体制；由税务机构来征收各项税收、社会保险费、非税收入等^[1]。2018年7月中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》(以下简称《改革方案》)对推进相关改革进行全面部署，其中特别强调清理修改相关法律法规等重点改革任务，并对此进行具体部署。截止到2018年7月20日，全国省、市、县、乡四级新税务机构全部完成挂牌，税务机构的机构编制“三定方案”、社会保险费和非税收入征管职责划转等工作陆续推进。国税地税征管体制改革是我国1994年分税制改革以来财税领域的一次影响深远、意义重大的改革。国税地税机构合并，改变我国实行了24年的国税局、地税局分设的历史。通过改革，优化了税务机构职能和资源配置，减少了国家税收征管成本和国家治理成本，解决了税收执法尺度不统一、税务稽查重复监管等问题，实现了税法统一执行。

国税地税征管体制改革给税收征收管理带来了哪些变化？根据国家治理现代化的要求，如何将国税地税征管体制改革成果变成行之有效的制度？财政学界和财税法学界对这些问题做了一定的理论研究，但对于税收征管机构合并后引起的税收征管治理、税收法治变化等需要进一步深入研究。本文试图从国税地税征管体制改革带来的税收征管体制新变化，结合我国实践并借鉴国际经验，提出修改《税收征收管理法》、完善我国税收征管制度的一些建议。

二、税收征管制度的调整

一个健康有效的税制，必须通过与之相适应的税收征管制度来保证实施^[2]296。税收征收管理，主要是指国家税务机构根据国家税法，通过法定的征收程序，对纳税人应纳税款依法开展的征缴、入库等税收执法活动。税收征管是税收制度的重要组成部分，对于发挥税收筹集财政收入、调节经济、调节社会分配，实现社会公平正义具有重要作用。在税法意义上，所谓税收法律关系主要指税收主体之间(包括国家、税务征管机关和纳税人)，在税法的规范下在税收征收和管理过程中发生的权利义务关系。日本税法专家金子宏教授认为，国家与纳税人之间的关系才是税收法律关系的中心，是最核心的构成部分^[3]23。诚然，国家以及代表国家进行税收征收执法工作的税务机构、纳税人和相关费缴纳人(机构)都是税收活动中最为重要的主体。国税地税征管体制改革将国税局与地税局进行了合并，较大幅度地调整了我国税收征收机构设置，改变了我国现有的税收征管关系，调整了中央政府与地方政府之间在征税权力上的划分，将社会保险费和非税收入征管职责划转税务机构；扩大了征管范围，将缴纳社会保险费和非税收入的义务人纳入了税收征管主体。这些改变对于税务机构、征税权分配、税收征收程序、纳税人权利救济等税收征管制度产生一系列影响。

(一) 税收征管主体新调整

国税地税征管体制改革，改变了现有税收法律关系主体，征税主体从各级国税局、地税局合并成了国家税务局；纳税主体进一步扩大，从原有的纳税人扩展到了非税收入、社保费的缴纳义务人。国税地税征管体制改革将国税局与地税局予以合并，将征税主体统一为国家税务局，相应的税收征管行政管理、税收争议司法解决、参与主体都发生了改变。如何完善各级国家税务局的组织机构设置值得深入研究。

(二) 税务机构征管范围新扩展

改革方案将非税收入、社会保险费(基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等)交由税务部门统一征收。按照财政部《政府非税收入管理办法》(财税〔2016〕33号)规定，目前我国的非税收入主要包括罚没收入、政府性基金收入、行政事业性收费收入、国有资源(资产)有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入、其他非税收入等^[4]。目前我国非税收入共计12大类，其中以罚没收入、行政事业性收费收入、政府性基金收入等较为常见。根据财政部公布的数据，我国2015年小口径非税收入27347.03亿元，约占一般公共预算收入152217亿元的17.96%，表明我国非税收入规模较为庞大。与中国相比，美国联邦政府非税收入占财政收入的比重在10%左右^[5]。目前我国非税收入领域管理相对比较粗放，法律法规不够完善，非税收入涉及面宽，征收执法程序不够完善，执法过程中相关办事人员自由裁量权较大，比较容易出现乱征收现象，新闻媒体不时曝光一些地方随意开征、乱征收各类非税收入的现象。这次改革将地方政府原有的征收非税收入权力转移到国家税务局系统，是落实“税收法定原则”的重要举措，将非税收入纳入税收征收程序，有助于从制度上防止乱收费和社保经费挪用情况的发生。非税收入由税务机构统一征收，也为我国进一步费改税的改革打下了坚实的基础。

(三) 征税权在政府间的新分配

征税主体的改变还意味着中央政府与地方政府之间在征税权力上的重新划分。国税地税征收管理体制改革后，意味着我国税务征管机构经历了由统一到分设，再到统一设立。实行以国家税务总局为主的领导管理体制，意味着征税权在中央政府与地方政府之间进行了较大幅度的调整，标志着征税权从地方政府进一步上移至中央政府，中央政府对财税收入进一步集中管理。税收权力的集中将进一步带动中央政府与地方之间财政收入分配关系调整。目前主要以国务院规范性文件的形式来调整中央与地方政府之间的财政税收关系，中央政府与地方政府之间财税体制的稳定性、权威性、规范性仍有较大改善空间，需要通过法律对中央政府与地方政府之间的财税关系予以明确规范。

(四) 税收争议解决制度的新调整

国税地税征管体制改革将征税主体从各级国税局、地税局合并成了国家税务局；纳税主体进一步扩大，从原有的纳税人扩展到了非税收入、社保费的缴纳义务人，权利义务关系发生了较大改变，纳税人与政府税务机构之间的关系的调整，需要相应调整纳税人权利救济制度和法律程序。特别是非税收入、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费的“费”缴纳义务人成为纳税义务人，其权利救济体系需要完善，需要在税收复议、税收诉讼等制度设计上做出相应的调整。

三、税收征收管理的法治化

“税收权力是事关毁灭的权力”^[6]66，这是美国历史上曾影响过美国政治体制变革的最高法院大法官马歇尔在麦卡洛克诉马里兰州案(McCulloch v.Maryland)一案中写下的经典判决文字，充满了对因反对英国先后开征印花税、茶叶税引发美国独立战争的历史反思，更是对税收权力的预警式深刻阐释。的确，翻开历史长卷，可以发现税收征收权力作为国家权力的重要组成部分，其配置往往成为影响历史进程的重要因素。在历史的进程中，征税权的肆意滥用，往往带来灾难性后果，英国国王与议会围绕征税税权的斗争而引发了英国资产阶级革命，法国国王强行征税引发了法国大革命，都可以称之为“税收引发革命”，这些革命都源自税收征管失控。在中国历史上，征税引发农民起义的历史事件层出不穷，苛捐杂税导致民众不堪忍受，揭竿而起，引发朝代更替。这些历史事件发生的主要原因就在于缺乏财政收支的法律控制，对财政的约束主要依靠对皇帝的道德约束、对官员的纪律约束，手段十分有限且无效。正如历史学家黄仁宇在研究明代的财政史中发现，皇帝自我放任，官员的渎职，不断累积，引发了明朝末年财政危机，进而导致王朝覆灭，明代财政最核心的弱点是存在制度性缺陷，主要表现为缺乏数目字管理，管理无序失控^[7]428。

作为人类迄今为止探索出来的最为理想的治国理政模式——法治, 对于现代社会具有重要意义。正是税收权力影响巨大，在税收领域加强法治显得尤为重要，税收法治强调所有税收活动参与主体的行为都受到法律的严格约束。部分财税法学家更是强调通过宪法来规范财税事务，认为“国家课税权乃权力之怪兽，必须驯服在宪法秩序之下”^[8]19-21。部分宪法学者提出“财政宪法”，认为应当在宪法中对税收、财政事务进行专门规范。税收法治要求税收活动“于法有据”，各项活动都通过法律进行规范和调整^[9]45，税收行为必须严格地依照法律的规定进行，任何主体都不能超越税法的规定而行事，特别是掌握征税权的税务征收机构和执法人员，更应严格遵循税法各项规定，依法征税。

正是程序决定了法治与恣意的人治之间的基本区别^[10]。在税收法治建设中，税收征收程序至关重要，税收征收主体设置、征收程序规范、纳税人权利救济程序等制度设计是保障税收征收行政法治的重要内容。在现代国家治理中，将税收征收管理纳入法治(rule of law)框架，对税收权力和税收程序进行严密的法律控制，法治约束税收征管，是现代行政法治的重要体现。税收征收法治化主要内涵包括：征税主体法定，即税务机构获得国家法律授权，通过法律明确税务机构的职权职责、法律地位、职能保障措施等；征收主体依照法律、法定程序进行征收；纳税人依法纳税并有权获得法律救济的权利；等等。

四、税收征管法治建设的一般经验

“他山之石，可以攻玉”，从国际税收法治实践来看，美国、德国等法治较为发达的国家，在税收法治、税收征管方面，有比较成熟的做法，也反映出一些法治框架下的税收征管的一般经验。

(一) 通过宪法、法律划分征税权

1787美国通过了世界上第一部成文宪法，明确界定了联邦政府、州、地方政府的征税权，比如《美国宪法》第一条第八款规定，国会有权规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，该条款被称之为“税收条款”，该条款赋予了美国国会征税权。第十六条宪法修正案明确规定，国会有权对任何来源的收入课征所得税，所得税收入不必分配于各州，也不必根据任何人口普查或点查^[11]775。由联邦政府开征个人所得税，个人所得税的征收权和所得归属联邦政府。1916年美国国会立法开征遗产税。1935年国会通过《社会保障法》，授权联邦政府获得社会保障税的征收权。美国明确联邦政府主要税种包括个人所得税、社会保险税、公司所得税、环境税、烟税、酒税、遗产税及赠予税等；州一级政府主要税种包括财产税、销售税、所得税、遗产税、继承税、机动车牌照税、州消费税等；州以下的地方政府(县、郡)主要征收财产税^[12]188。

《德意志联邦共和国基本法》第十章“财政制度”对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等都作出了明确的规定，明确将税种划分到联邦政府、州政府和地方政府，联邦政府和州政府主要共享个人所得税、企业所得税和增值税等；州政府独自享有财产税、遗产和赠予税等；地方政府享有房地产税和商业税等^[13]28-36。1982年《加拿大宪法法案》第三十六条规定“议会和加拿大政府采取均衡支付原则，以便各省政府有足够的收入，能够在彼此相当类似水平的税收下提供彼此相当类似水平的公共服务事业”，通过宪法划分联邦政府和地方各级政府的税收管理权限^[14]90。

《法兰西第五共和国宪法》第三十四条财政法依据组织法所规定之条件及保留，明定国家财政之来源及支出。法国2003年通过《宪法修正案》，专门规范征税权的变动规则，明确“事权与财权相统一的原则”，伴随财政支出责任的划分，相应调整税收收入的分配^[15]202。法国作为典型的单一制政体国家，由于中央政府长期强势集权的传统，法国的征税权划分也受到影响，税收立法权和税收管理都高度集中在中央政府。税种、税率的确立以及税收征收管理规定都只能根据中央政府颁布的国家法律、条例，地方政府没有税收立法权，仅仅保留了一些在法律规定的幅度内可以适当调整地方税税率的权力。

联邦制国家，一般承认州享有部分主权，联邦政府与地方分享税收立法权、征税权，各自都可以征税，当然主要税种都是由联邦政府掌控，比如美国、加拿大、德国等。单一制国家，一般都实行中央集权制，由中央政府集中征税，税收立法权和征税权都归属中央政府，比如英国、法国、日本、韩国等。英国实行高度集权的税收体制，税收立法权完全属于中央政府，中央和地方税收收入按税种划分，不设共享税。日本作为单一制政体国家，税收立法权完全属于日本国会。在韩国，中央政府完全掌握税收立法权和征收管理权，省、市等地方政府不享有税收立法权。

(二) 通过法律设立和规范税务机构

通过法律确立税收管理体制、以法律规范税务机关征收范围和权限是法治发达国家比较常见的做法。美国联邦政府税务机构为美国国内收入局(Internal Revenue Service)，是美国财政部(Department of The Treasury)下属的一个相对独立的局。美国财政部是美国联邦政府成立初期就单独成立的一个政府重要部门，根据美国国会1789年9月2日《国会设立财政部法案》(Act of Congress Establishing the Treasury Department)设立。对于税务机构的运行规范，美国专门通过《国内税收法》(the Internal Revenue Code)第7801条履行职责予以明确^[16]。美国州和地方政府根据各地实际，设置一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，机构分布全美各地，其下属机构设置不是按照50个州设置，而是分7个区域进行设置，设立7个大区中心税务局。美国50个州依照各州宪法、法律，州以下的地方政府(郡、县)设立各自的征税机构，分别征收税收。根据加拿大宪法和法律规定，加拿大全国税务机构分为联邦政府和各地方税务机构两大体系，征税权在加拿大联邦税务局(CRA)、省(属地)税务局以及地方税务局，彼此互不所属，不存在垂直的行政领导关系和业务指导关系^[17]。根据《德意志联邦共和国基本法》等法律规定，德国作为联邦制国家，拥有联邦税务系统和地方税务系统两大体系，财政部联邦中央税务局统一领导联邦税务系统，各州财政部州税务局、各市镇税务局，两大税务系统相对独立运作，不存在领导与被领导关系。

英国法律规定，英国实行高度集权的税收体制，中央政府和地方政府按照税种，由各自设立的税务机关负责征收，其中绝大多数税种由中央政府征收，分税种由不同部门征收，其中个人所得税等直接税由国内收入局征收；增值税、燃油税等间接税由关税和消费税局负责征收；社会保障税由社会保障部基金收入局征收；地方税只有市政税和营业税两种。日本税法明确税收分为国税和地方税，分别由中央和地方各自的税务机关负责征收。日本税务机构设置了国税厅总部、国税局和税务署三级体系，其中国税厅总部负责国税(除关税等)的征收，国税厅总部不是一级政府部门，而是中央政府财务省下设机构；都道府县和市町村两级地方政府分别在各自的政府机构中设置了国税局和税务署。韩国税收体系与日本比较类似，也是实行中央、省、市(县)三级机构设置，但税收的征收管理由各级政府自行负责。在具体分工上，中央税收大部分由国税厅系统征收(国税)，关税等极少数税种由海关负责征收，地方税收由地方政府负责征收^[18]33。法国作为传统上实行中央集权体制的单一制国家，通过法律明确税收分为国家税和地方税，法国中央税务机关统一征收中央税和地方税，全国只有中央税务机构，地方政府不设立税务机构，这是非常值得关注的做法。

据统计，目前世界上共有223个国家和地区，其中有130多个国家和地区实行分税制，90多个国家实行的是单一税制。目前有40多个国家和地区设置单独一套征税机构，比如新加坡、挪威、瑞典等^[19]，其他180多个国家和地区经济体分设两套征税机构。从数量上来看，分设两套征税机构的国家和地区占多数，尤其是实行联邦制的国家，地方政府享有高度的权限，联邦政府与地方分享税收收入，联邦、州和地方政府分别拥有各自独立的税务机构部门，各自设置征收机构，彼此之间不存在隶属关系。单一制国家，中央政府掌握主要的征税权，较多单一制国家，比如英国、日本、韩国，中央政府和地方政府各自设立税务机构，但中央政府仍然对地方政府的征税事务拥有指导、监督等权力。

(三) 优化纳税人权利救济与争议解决机制

法律谚语说“无救济即无权利”(remedy precedes right)，集中反映救济手段对于公民权利保障的重要意义。在税收征收领域，由于税务机构刚性的强制征收手段，完善的纳税人权利救济机制显得尤为重要。伴随纳税人权利保护日益引起的广泛关注和重视，美国、德国等国家不断调整完善纳税人的权利救济保护制度，特别是调整优化税收行政复议、税收诉讼制度设计。在美国，涉及欠税、退税等案件，纳税人可以在行政复议和税务诉讼之间进行自由选择，行政复议不是法定的前置程序，纳税人可以选择先行政复议，再提起税务诉讼。美国突出强调保护纳税人信息，曾有一个影响力较大的案例，美国税务机构计划获取微软公司在欧洲地区的税务凭证，但受到了取证程序的要求限制，最终美国税务机构未能成功调取相关资料。德国在税务争议中的做法是，对于税收法律关系是否存在或者对于税务机构征收行为的有效性，纳税人自行选择提出行政复议或提起诉讼^[20]。日本对于税收复议十分重视，专门设立不服国税裁判所负责税务复议事务，该机构独立于日本税务部门之外，有助于保持独立、中立、专业。在程序设计上，除了极少数情形外，对于大部分日本税务机构作出的税收征收行为，纳税人可以根据自身情况，自行选择复议或是直接提起行政诉讼^[21]。

就专门的税务诉讼制度而言，英国的税务诉讼是非常成熟的，在英国的税务法庭(Tax Tribunal)上，庭审由一名法官与一名专业税务人员(会计师、税务师等)主持，纳税人有权将初级税务法庭的决议上诉至高级税务法庭。在税务诉讼上，美国突出强调税务司法环节透明，美国的税务法庭与常规的联邦地方级法庭都有权审理涉及《美国联邦税法典(国内收入法典)》的税务案件。法国、日本通过行政法庭或普通审判法庭来审理判定税务争议^[22]。相比较而言，英国、美国的税务法庭做法对于税务纠纷解决和纳税人权利保护更为有效。

(四) 通过立法推动税收征收管理制度改革

美国1998年依据《国内收入局重建和改革法案》，对全国税务机关进行改革，将以前的三级组织结构(国家税务总署、大区税务局和地方税务局)按照纳税人服务类型进行了重组^[23]。美国改革税务机构的做法，根植于美国的法治传统。20世纪80年代以来，全球兴起政府由行政管理向“公共服务”转变的改革，提出学习借鉴企业服务模式，推动政府公共行政从强调单一的、过度管理到多元、互动、注重服务质量的改革。美国、加拿大、意大利、韩国等国税务机关将商业领域的顾客服务等引进税务管理当中^[24]。美国国内收入局发布战略规划，明确客户服务和权利保护的理念，提出“税收管理=税法遵从+纳税服务”公式，甚至将机关名称改为IRS，S即services。韩国税务机构韩国国税厅其英文名为“National Tax Service”，意思是国家税务部门为纳税人服务突出服务(service)^[25]245-271。

通过梳理和总结美国、德国、法国等征税权划分、税务机构设置、纳税人权利保护等，可以发现税收征收法治建设的一般经验：高度重视在宪法、法律中明确中央政府和地方各级政府之间的征税权划分、税种征收分工；专门法律规定税务机构主体地位、征收职权、征收程序等；完备的制度设计保障纳税人权利和救济手段；强调“服务”意识，推动税收征管变革。我国应当积极借鉴、吸收国外优秀法治建设成果，更好地推动我国税收法治建设。

五、我国税收征管法治化治理的政策建议

当前我国处在全面深化改革时期，需要法律积极回应经济社会需求、适应改革新的变化。美国法学家认为，现代社会中的法律，需要逐步成为一种“回应型法”^[25]10，法律应紧扣时代脉搏和适应社会需要。在财税体制改革的进程中，需要税收法律制度积极回应财税改革的需要，不断进行调整。中国共产党十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“落实税收法定原则”，通过立法健全税收法律体系是落实税收法定原则、实现税收法治的主要路径。2015年3月中共中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》明确开征新税的，应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，并对现行15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。2015年3月15日第十二届全国人民代表大会第三次会议修订《立法法》，该法第八条明确规定，“下列事项只能制定法律：(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”^[26]通过该法律条款，进一步明确了税收法定原则。

2018年国税地税征管体制改革影响深远、意义重大，改革涉及国税地税两大系统以及原社保等非税收入征收部门，涉及省、市、县多层级税务机构和80多万工作人员，影响几亿的纳税人和缴费主体，亟待将税收改革成果法治化。中共十八届四中全会提出“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要”。目前亟待通过立法明确国地税机构改革成果，建立稳定的、权威性、规范化的税收征管制度体系，充分发挥立法的引领和推动作用，将近年来我国税收征管改革积累的经验和成熟做法及时转化为基本税收征管法律制度，为进一步深化改革提供法律保障，为构建税收征管法律体系做好顶层设计^[27]3。根据国税地税征管体制改革的最新成果，完善税收征管法律制度，增强税收执法的统一性和规范性。结合当前我国税收征收管理的实践，提出推进我国税收征收管理法治化的思路。

(一) 推动改革后的税务组织机构法定化

根据国税地税征管体制改革方案，通过法律明确规范新的税务机构的法律地位、职责、征管范围、工作程序等。建议在《税收征收管理法》修订中，重点修改税务部门的组织机构、征管新范围、新的征管程序等。一是重点修改税收征管组织的相关规定。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“完善行政组织和行政程序法律制度，推进机构、职能、权限、程序、责任法定化”。二是修改《税收征收管理法》中的税收征管范围条款，将社会保险费等非税收入的征收纳入其中。现行《税收征收管理法》第二条“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，建议修改该条款，增加“经授权征收的非税收入、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费”。三是对相关税收权力分配、税务机构设置通过法律予以明确。《深化党和国家机构改革方案》中，把“改革国税地税征管体制，实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制”写入《税收征收管理法》。现行《税收征收管理法》第五条“各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”，建议修改为“实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制，各地国家税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围进行征收管理”。

(二) 推动改革后的税收征管程序法治化

在2018年的国税地税征管体制改革中，我国对社会保险费征收等领域进行了较大幅度的改革，“由税务部门具体承担所辖区域内各项税收、社会保险费和非税收入征管等职责”。伴随社会保险费征收职责划转，需要做好《税收征收管理法》与《社会保险法》衔接，特别是有关违反社会保险费征缴法律责任的《社会保险法》第六十三条，该法条规定，“社会保险费征收机构可以申请人民法院扣押、查封、拍卖其价值相当于应当缴纳社会保险费的财产，以拍卖所得抵缴社会保险费”。《税收征收管理法》对于税务征缴更具刚性，第六十八条规定：“对于纳税人不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。”对于社会保险费整体划转税务征收后，对于社会保险费征缴的法律责任应该予以统一。建议在《税收征收管理法》中新增关于社会保险费的专门条款，单独设置与社会保险费征缴相适应的法律责任条款，同时，对《社会保险法》相关条款进行修改。

另外，关于个人所得税的征收管理也需要与新的立法形势相适应。2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次修正，提出综合所得，扩大了费用扣除范围，新增反避税条款，对税收征管提出新的要求。《税收征收管理法》的修订需与《个人所得税法》相关修订相衔接，以便充分发挥税收征管程序法的保障功能^[28]。

(三) 完善纳税人保护和税收征管争议解决机制

伴随国税地税征收体制改革，国税、地税部门合并，非税收入、社会保险费征收职能划转税务机构，对于征收过程的争议问题需要更加优化的法律制度设计。积极落实程序保障原则，尊重并保护纳税人(包括普通纳税人和社会保险费、非税收入缴费人)的程序性权利，依法维护纳税人合法权益。

一是建议重点修改现行《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”针对该条款，一些法学学者建议取消复议前置，特别是尽快取消缴纳税款(提供担保)前置的规定，把选择权交由纳税人^[29]。设置担保前置实际上剥夺了无力缴税、无力提供担保的纳税人的救济权利。特别是2018年国税地税征收体制改革后，税务部门统一征收社会保险费、非税收入，对于社会保险费、非税收入的缴费争议需要更加完善的救济机制，应当更加注重保护纳税人的权利，提供更有效的法律救济。我国最新立法趋势是，保护行政相对人诉权，取消复议前置。比如新的《中华人民共和国海关法》(2017年11月第5次修订)、新修订的《进出口商品检验检疫法》、新修订的《中华人民共和国治安管理处罚法》，均取消复议前置^[30]。建议将该条款修改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上或直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

二是探索我国税收法庭试点建设。建议学习借鉴互联网法庭设置的经验，在我国经济发达、税务纠纷较多的沿海地区、大城市试点设置税务法庭。学习借鉴英国、美国的做法，邀请税务专家参与庭审，全面提升我国税务司法专业化水平和税收司法的透明度。

(四) 推动中央政府与地方政府之间财税关系法治化

国税地税征收体制改革后，国税地税机构合并组建为以国家税务局垂直管理为主的税务局系统，改变了税收征收权在中央政府和地方政府之间的分配，强化了中央政府在财政收入领域的主导作用。国税地税征收体制改革，属于财税收入领域的一项改革。财政部财政科学所原所长贾康认为，我国进行的财税体制改革更多沿着财权划分的线索推进^[31]。国税地税征收体制改革是整个宏观财政体制改革中的一环。北京大学法学院教授刘剑文认为，国税地税机构分与合的制度逻辑，或者说法律逻辑，是在于宪法框架下的中央和地方关系，主要是取决于用什么理念、原则和规则来处理好中央和地方的财政关系^[32]。推进各级政府财政税收关系规范化、法律化，是影响深远的重大事项，是推进国家治理体系和治理能力现代化的必然选择，是全面推进依法治国、建设法治政府的重要内涵，也是建立现代财政制度的重要支撑^[33]。

一是建议进一步完善不同层级政府之间税收征管关系、税收收入分配关系的有关立法，建议以宪法和法律形式明确中央政府与地方政府之间的税收关系，保障税收关系的规范性、权威性、透明度、稳定性和连续性。二是加强对税务机构的监督。完善现行《税收征收管理法》第十条规定，“上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督”，建议进一步加强和完善税务机关的监督工作。三是税收征收过程中不同层级的税务机构、不同地域的税务机构以及税务机构和纳税人之间在纳税上发生的争议，需要纳入法治化解决机制当中。特别是关于征收管辖权异议的问题，2015年1月国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》新增第十六条，明确规定：“税务机关按照法律、行政法规以及国务院税务主管部门规定的管辖范围对纳税人实施管辖。税务机关之间对税收管辖有争议的，由争议各方依照前款规定，本着有利于征收管理的原则逐级协商解决；不能协商一致的，报请共同的上级税务机关决定。”该条款立足国情实际，有助于解决税收征管管辖权争议，应当充分肯定，予以保留。

六、结语

中共十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，提出全面依法治国的战略部署。国家税务总局2015年2月发布《关于全面推进依法治税的指导意见》，作为税收程序法的主要组成部分，《税收征收管理法》的修改是依法治税的重要举措，是财税法治建设中十分关键的任务。

本文对国税地税征收体制改革后的税收征收管理新问题进行了分析，尝试在理论上对税收征管的法治化治理进行分析，以期对我国税收征管的理论和实践起到抛砖引玉的作用。当然，国税地税征收体制改革还在进行中，新的实践问题需要进一步研究。美国学者E·博登海默说：“只有那些以某种具体的和妥切的方式将刚性与灵活性完美结合在一起的法律制度，才是真正伟大的法律制度。”^[34]424期盼《中华人民共和国税收征收管理法》尽快完成修订，早日出台，成为一部适应我国法治国家建设、国家治理能力现代化需要的重要法律。