经济学与会计学有着非常密切的关系，经济学是会计学研究的理论基础。在会计理论的发展道路上，经济学始终扮演着非常重要的角色，经济学理论对会计研究作用表现在: “解释会计现象与拓展会计新领域，这也就是会计学视野中的经济学”，但“经济理论也恰在此止步了” (阎达五等，2002)，因为如何去应对及解释会计现象及拓展新领域，仍然要依照会计中的逻辑来进行。因此，在森林自然资本公允价值会计研究中引进经济学研究中的先进成果就成为森林自然资本会计研究的一条重要途径，而如何正确理解和把握森林自然资本价值经济学计量方法与会计学计量方法的关系，以及如何依照会计逻辑来构建森林自然资本公允价值会计计量体系就成为本文探讨的重点问题。

森林自然资本会计计量是森林自然资本会计的核心环节。会计计量是对企业经济活动量化表述的过程，具体而言，会计计量表现为对企业发生的交易或事项进行量化处理并最终以数量形式浓缩为各具体的会计要素并细分为日常记录的账户和财务报表中的项目。当前森林自然资本的会计计量面临着以下几个主要问题(刘梅娟等，2009) :一是会计计量方法不够全面完整，目前有关森林自然资本的会计计量主要囿于会计上的计量方法，对经济学(包括生态学，以下同)中的一些成熟的计量方法缺乏借鉴; 二是计量方法大多停留在森林自然资本经济学计量评价层面，主要着眼于森林可持续经营的自然资本宏观管理的需要而非林业经营组织这一微观层面上会计计量的需要，其会计实用性不强; 三是对森林自然资本经济学计量方法在财务会计核算系统中的应用缺乏研究; 四是对森林自然资本的计量仍主要采用的是历史成本计量属性，导致林业经营组织森林自然资本公允价值会计信息的不实或缺失。为此，本文以构建森林自然资本会计计量构架为基础，从森林自然资本的实物计量、货币计量、货币计量方法在财务会计系统中的应用3个环节，对森林自然资本会计计量体系及方法进行分析，以期对森林自然资本经济学计量问题向会计学计量问题的转变，以及经济学计量方法在会计系统中的规范应用作一些探索与研究，以达到客观科学地列报和披露其公允价值会计信息的目的。

1 森林自然资本会计计量构架

要实现由森林自然资本经济学计量向会计学计量的转变，构建具有一般指导意义的森林自然资本会计计量构架是非常必要的，因为这是森林自然资本会计计量的基础和前提。本文认为，森林自然资本会计计量的构架应由森林自然资本的实物计量、森林自然资本的货币计量和货币计量方法在财务会计系统中的应用3个环节构成:一是对林业经营组织产权范围内的森林自然资本进行实物计量; 二是以森林自然资本实物计量为基础，主要采用合理的经济学方法进行货币计量; 三是各种货币计量方法在财务会计系统中的选择性应用。

2 森林自然资本的实物计量

会计计量所要解决的关键问题是已经确认的业务和事项要以多大的数额进入会计信息系统，并最终体现在财务报告中进行列报与披露。会计计量也就是对会计确认的结果予以量化的过程，这一过程包括2方面内容:一是实物计量，二是货币计量。对于森林自然资本的计量，其计量形式应强调以货币计量为主的同时兼用其他的实物计量形式。原因在于:一方面，对森林自然资本会计信息予以适当货币化是非常必要的，由于货币计量具有综合性强的特点，由此能够将森林自然资本会计信息纳入到企业的财务状况和经营成果之中，有助于会计信息使用者对企业的财务状况及经营成果的综合判断; 另一方面，鉴于目前许多的森林自然资本(如森林生态资产)还难以使用货币予以准确表达(或者表达的结果还难以得到大家的普遍认可)，在这种情况下，适当使用实物计量形式予以辅助反映就显得尤为必要。事实上，森林自然资本的实物计量也是实现对其进行货币计量的重要基础。

有别于企业的一般资产，森林自然资本在实物计量上具有多元性及侧重性。这是由于森林自然资本的类型是多样性的，不同类型森林自然资本的持有目的或者说功能作用的不同，其实物形态或数量变化形式不完全相同，因而在实物计量时也会有所区别或侧重。这里需要说明的是，宏观经济核算中的资产分类虽然往往是以企业会计核算中的相应概念为基础的，但由于它们各自的核算领域和核算特点不尽相同，两者之间又会存在若干差异。森林自然资本核算中也存有同样的问题，即宏观经济核算中其资产分类通常包括林地、立木、产生非木林产品的资产、花卉资产、古树名木、品牌资产等(如著名旅游区的品牌无形资产)。但从微观会计核算角度而言，诸如立木、产生非木林产品的资产、花卉资产、古树名木等，实际均属于生物资产的范畴，而如著名旅游区的品牌无形资产虽然从内容上应归属于森林自然资本的范畴，但作为一种品牌资产，在实务中通常可纳入无形资产会计要素进行核算。因而在会计角度，从存在形态上看，森林自然资本主要可分为森林生物资产、森林生态资产和林地资产等。实务中虽然林地和林木相互依存、息息相关，两者依附性很强，但在会计核算上林地资产与林木资产这一生物资产是否应分开计量还是合并计量，即林地资产如何进行会计计量是目前会计界需要探讨的另一重要问题及理论难题。出于这一考虑，本文以下部分主要针对森林自然资本中的森林生物资产和森林生态资产阐述其相应的计量问题。

2.1 森林生物资产的实物计量

森林生物资产是生物资产的重要组成部分，其主体部分是林木类生物资产，因此林木类生物资产的实物计量也就构成了森林生物资产实物计量的主要内容。根据我国财政部2006年新颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》 (以下简称CAS5)将“生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产”，林木类生物资产也可相应分为林木类消耗性生物资产(如用材林)、林木类生产性生物资产(如经济林、薪炭林)和林木类公益性生物资产(如防护林、特种用途林)。实务中，人们通常认为，森林“面积”和“蓄积”是对林木类生物资产进行实物计量的2个标准，如果再加上“株数”就构成了林木类生物资产的“多元化”实物计量。此外，CAS5对生物资产实物数量方面的披露规定也较为简化，这直接影响着林业企业对林木类生物资产实物计量信息披露的充分性，在一定程度上影响了财务会计报告阅读者对企业财务状况和经营业绩的了解与使用。为此，本文认为，林木类生物资产的实物计量因不同生物资产的生产经营特点和持有目的而异，如蓄积、株数、胸径、树高、面积可能是林木类消耗性生物资产的实物计量较好选择，而林木类生产性生物资产按蓄积量进行实物计量意义不是很大，相反地，将株数和面积作为其实物计量才更有利于反映其本身的性质和用途(刘梅娟，2009)。针对林木类公益性生物资产而言，考虑到我国目前通常是按公益林的经营面积进行补偿，并没有按林种、树种或生态质量进行补偿，因而面积和株数成为其主要的实物计量单位，若涉及生态公益林的适度利用的，此时蓄积量也成为其必要的实物计量单位。

2.2 森林生态资产的实物计量

森林作为一种典型的自然资本，不仅为人类提供木材、竹材和各种林副产品，更重要的是具有提供涵养水源、保育土壤、固碳制氧、净化环境、生物多样性保护等多种产品的功能。这些功能对于企业来说构成的是一种无形资产，符合无形资产的确认条件(王妹等，2006) (在林业会计界，目前一般将森林生态资产视为无形资产，本文也暂且将其定位为无形资产。但森林生态资产到底是否属于或归入无形资产，以及是否应参照联合国、欧洲委员会等国际组织编的《综合环境与经济核算SEEA-2003》中资产的归类，是一个值得以后进一步商榷的问题)。森林自然资本与人类的生存与发展密切相关，其所体现的价值不仅在于诸如森林生物资产等为当代人提供的有形资产价值，更在于为人类将来及后代所创造的未来巨大的无形的森林生态资产价值，它所展现的是对人类可持续发展的积极意义。虽然由于森林生态资产本身的特殊性和复杂性，至今有关其定量问题仍是一个世界性难题，在现行林业会计核算体系中，也就成为从未入账的资产，但是为了解决森林生态资产公允价值会计计量问题，有效披露其价值量等相关信息，为有关的信息使用者提供决策有用的信息，作为其客观计量依据的实物量计量仍然值得探讨与研究。

不同的森林生态系统功能的分类，直接影响到森林生态资产会计要素项目及明细科目的设计，也影响到其实物量及避免价值量重复计算等问题。目前，国内外对森林生态系统服务的分类不完全一致。国际上列出的森林生态服务一般包括:空气净化、水源涵养、调节气候、吸纳废弃物、土壤保育、作物授粉、天敌保护; 种子传播、养分循环、生物多样性维持、关键工农业生产要素提供、紫外线防护、风浪防御、森林文化和森林游憩等。联合国《千年生态系统评估(Millennium Ecosystem Assessment，MA)》的做法是根据生态系统的功能，把生态系统服务划分为:供给服务、调节服务、文化服务、支持服务，但它也承认有些类型之间可能会重合。在国内，根据国家林业局于2008年3月公布、规定5月1日实施的《中华人民共和国林业行业标准LY/T 1721-2008森林生态系统服务功能评估规范》将森林生态系统服务评估的功能指标体系分为8个方面:涵养水源、保育土壤、固碳制氧、积累营养物质、净化大气环境、森林防护、生物多样性保护及森林游憩。森林生态系统的这些“功能”也是资产(侯元兆等，2008)，而且属于无形的森林生态资产。根据我国《森林生态系统服务功能评估规范》 (LY/T 1721-2008)所统一规范的价值量计量方法，其相应的实物量度是有较大区别的，如涵养水源的实物量度涉及降水量、林分蒸散量、地表径流量、林分面积，保育土壤实物计量涉及土壤氮、磷、钾含量、林地及无林地土壤侵蚀模数、林分面积，而固碳制氧的实物计量涉及单位面积林分土壤年固碳量、林分净生产力、林分面积等。

3 森林自然资本的货币计量

森林自然资本的货币计量是在森林自然资本实物计量的基础上，以货币形式确定森林自然资本与其产生的经济影响之间的内在数量关系，并按特定规则将货币数额分配给具体森林自然资本事项的过程。会计作为一个经济信息系统，主要是提供定量而不是定性的信息。会计信息系统所提供的信息，是可用货币计量的经济信息，这是因为会计信息系统主要用于接受、加工并发出在每个会计主体中进行的价值运动的信息。由于货币是价值的必然表现形式，因此，把货币确定为基本的计量单位也是会计的必然选择(葛家澎，2004)，当然，这一选择是以作为计量单位的币值保持稳定为前提的。货币计量对森林自然资本的会计核算至关重要，因为能否进行货币计量直接影响到森林自然资本会计核算范围的大小。按照传统会计货币计量假设的要求，能够进入森林自然资本会计核算范围的必须是那些能够用货币加以准确计量，或者目前虽无法准确计量，但可以通过各种方法予以合理估价并能经有关权威部门出具计量证明的森林自然资本。森林自然资本的货币计量应当解决森林自然资本公允价值计量获取途径、森林自然资本价值经济学计量方法、森林自然资本价值经济学计量方法转换为森林自然资本价值会计计量方法三大主要问题。

3.1 森林自然资本公允价值的获取途径

不同类型的森林自然资本，其公允价值的获取途径有所不同。

3.1.1 森林生物资产公允价值的获取途径

森林生物资产属于生物资产的范畴，是森林中活的动物和植物的总称(国际会计准则委员会，2003)。相对于森林生态资产而言，森林生物资产通常有活跃的交易市场。随着我国集体林权制度改革的全面推进，各地都在建立林业要素市场，主要从事活立木的交易活动，而木材市场则早已存在，并处于相对活跃状态。在活跃市场存在的情况下，其市场单价是极易取得的，既可以从当地规模较大的木材市场获得，也可以利用市场调查的方式取得，这些信息的取得成本也相对较低。因此，在森林生物资产的初始计量中，一般而言，通常可参照其实际市场交易价格进行计量。

但在森林生物资产的后续计量中，由于森林生物资产有别于企业一般的资产，生物资产所特有的生物转化能力，使其在经营过程中存在自然增值的现象(目前的林业会计相关准则和制度中尚未予以核算)，但这种价值的实现只有等到当森林资源出售或生产消耗之时，即只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。因此，这种自然增值的结果势必使得其历史成本信息失去相关性。换言之，为了对森林生物资产的自然增值信息进行核算和披露，有必要对其采用公允价值计量。因为对于林业经营组织而言，从事林业生产经营活动的主要目的，就是促进和增强森林生物资产的生物转化能力，生物转化的结果是森林生物资产的实物量和价值量的增加，因此，森林生物资产的实物量及价值量的增量信息就必然成为林业经营组织的重要会计信息。但是现行的林业会计相关准则或制度中对森林生物资产由于采用的是一种历史成本计量属性，因而无法将其增值信息纳入会计核算体系。为此，为了客观公允、如实反映林业经营组织森林生物资产的自然增值信息，在森林生物资产的存续期间，对其进行后续计量时，有必要采用基于假设性交易的模拟交易价格进行计量。实物量的增加主要是通过蓄积量等予以体现，价值量的增加可以理解为某一会计期间内的2个时间点上森林生物资产的公允价值之差，只要正确取得这2个时点上的森林生物资产的公允价值，就可以确定森林生物资产的增值。因此，在森林资源的培育过程中，由于其自然生长的特性，使得即使不考虑货币的时间价值和通货膨胀因素的影响，森林生物资产本身也是可以自然增值的。所以，为了及时准确反映森林生物资产价值的增值，必须定期地确认与计量这一重要会计信息，具体的计价方法可借鉴1996年由原国家国有资产管理局和林业部联合发布的《森林资源资产评估技术规范(试行)》 (国资办发[ 1996]59号)评估方法进行，也就是说，“以评估促进公允价值计量项目的计量”，将评估计量的结果作为确定森林生物资产公允价值的基础。

3.1.2 森林生态资产公允价值的获取途径

森林生态资产存在着典型的外部性和公共物品特性，决定了森林生态资产一般不存在传统的市场，没有用市场价值计价方法确定其价值的条件，所以，应更多地考虑非市场价值的计价方法，实现对其生态资产公允价值的确认和计量。换言之，就目前而言，绝大多数的森林生态资产是无法进入交易市场的，因此，要将森林生态资产纳入林业会计核算体系，在森林生态资产的初始及后续计量中，根据公允价值计量级次理论，有必要考虑采用第2尤其是第3层次的估价技术法对其公允价值做出估计，即森林生态资产的公允价值计量可能需要更多的外部森林资源资产评估人员的介入。

事实上，不管是森林生态资产还是森林生物资产，其公允价值的计量可能都需要外部资产评估机构和评估人员的推动。这主要是由于森林自然资本本身的特点及其公允价值计量的专业性和独立性所决定的: 1)森林自然资本特殊性的要求。根据我国新会计准则和美国财务会计准则委员会(FASB)于2006年9月颁布的第157号准则《公允价值计量》的规定，公允价值可分为3个层次:活跃交易市场对资产和负债的报价; 类似资产和负债的报价; 运用估值技术所确定的价值。然而诸如森林生态资产、公益性生物资产等，很少通过交易市场直接交易，往往很难找到其市场交易价格，因此，绝大多数森林自然资本需要采用第2甚至是第3个层次的方法来确定其公允价值，需要在估值模型中大量运用假设并对资产的未来现金流量进行预测，这就要需要运用估值技术。而采用估值技术所计量的森林自然资本公允价值是否可靠，又依赖于其所采用信息的真实性、计量的科学性及程序的公允性(中评协赴英、德两国考察团，2007)。而这不是企业内部一般的财会人员所能解决的，这就需要外部的资产评估机构和专业评估人员的支持。2)专业性要求。森林自然资本公允价值计量的专业性体现在计量的胜任能力。由于受学科背景、技术方法、研究区域资源收集等因素的限制，森林自然资本的定量化是多学科(林学、生态学、经济学和会计学等)的综合研究领域。如不了解森林自然资本的特点，有时会出现诸如评估结果互为矛盾，或不了解林业政策法规，错误夸大评估结果等虚低或虚高的现象(郭罗生，2007)，导致评估结果无法真实反映森林自然资本公允价值的情况。因而森林自然资本公允价值的确定，作为一项具有较强的专业性和特殊性的技术性工作，已远远超出了一般的财会人员(或非专业评估人员)的知识和能力的范围。2005年第7版《国际评估准则》序言中指出: “资产评估能够在财务报告中反映资产现时价值的重要性受到了越来越广泛的认可。在会计处理和财务报告中列示资产价值时，以评估的现时价值为基础取代历史成本的作法已成为一种日益普遍的趋势”。因此，在确定一些复杂的专业性要求较高的森林自然资本公允价值计量项目时，除非企业内部的会计人员已经具备了相对某项森林自然资本的专业评估人员的知识和能力，否则森林自然资本的公允价值的确定只能借助于企业外部专业的森林资源资产评估机构的介入，才能有效完成此项专业技术工作。3)独立性的要求。森林自然资本公允价值计量的独立性包括2方面:企业内部公允价值计量判断过程的独立性和外部专业人员评估时的独立性。森林自然资本的会计信息不仅仅为林业企业的内部管理服务，从某种程度上而言，森林自然资本公允价值的会计信息在许多情况下更多地和更重要地是为林业企业的外部信息使用者(包括各级政府和各职能部门如环境保护部门、农林部门、财政部门等相关生态环境政策的制定提供定量的决策依据)服务。对于专业性较强、复杂程度较高的森林自然资本尤其是森林生态资产的公允价值确定，外部的信息使用者可能更希望和更愿意看到的是独立的外部专业评估人员的工作结果。因此，林业企业(特别是林业类上市公司)，如果对于复杂的森林自然资本公允价值计量项目聘请外部独立的评估人员，可以更好地消除财务报告的使用者对森林自然资本公允价值计量结果的质疑。当然，在相关的信息披露中，外部评估人员相对的独立性，可以提高会计信息的公信度，同时也降低了会计和审计的风险。

因此，在森林自然资本公允价值计量中，正是因为二级计量尤其是三级计量不同程度地介入了主体的估计和判断，这些估计和判断受制于主体的利益取向，会降低估价结果的市场性，破坏计量的公允性。而独立的森林资源资产评估机构不受主体利益取向影响，其评估结果相对比较客观。因而在可观察价格不存在的情况下，独立、合格的专业评估机构的评估价值就成为可靠公允价值计量的重要依据。国际会计准则委员会2003年修订的“不动产、厂场和设备”准则(IAS16)对通过独立评估机构计量“不动产、厂场和设备”的公允价值颇受青睐; 新西兰会计准则规定，如果企业用新的评估结果调整先前记录，影响了会计报表，则该结果必须源于独立的评估机构; 国家会计学院院长陈小悦认为，我国企业应尽量委托合乎资格的评估师或评估机构来估算会计计量所涉及的公允价值(于永生，2007)。在我国森林自然资本市场化程度不高的情况下，财务报告中的森林自然资本公允价值计量更需要森林资源资产评估中介机构的协助。所以在森林自然资本公允价值计量方面，会计界与评估界应有更多的合作，鼓励林业经营主体通过森林资源资产评估机构对森林自然资本进行公允价值计量。

3.2 森林自然资本价值评价计量方法

当森林自然资本能够使用货币计量进行准确表达时，会计的计量当然主要采用货币计量形式，这时会计计量属性也是多样的，既包括对历史成本(实际成本)计量属性的使用，同时公允价值也可能会有广泛的运用。按照历史成本进行计量时，需要以业务或事项发生时的实际成本或者说交易价格作为计价的标准，这种做法在反映各种已经明确发生的森林自然资本的支出和相关收益时将会得到广泛应用。但由于森林自然资本兼有的生态、经济和会计的多重属性(刘梅娟，2009)，使得其计量会更多地采用公允价值计量属性。在按公允价值计量方法对森林自然资本问题的财务影响进行计量时，方法将会是多样的，而且这些方法较之于传统财务会计也会有一些创新，此时采用森林自然资本价值经济学的货币计量方法就不可或缺。本文认为不同类型森林自然资本的实物计量不同，据此进行的计量评价方法也相应不同，应分别进行评价计量。根据目前生态学、生态经济学、环境经济学和林业经济学等的研究成果(侯元兆等，1995; 中国生物多样性国情研究报告编写组，1998; 李金昌等，1999; 薛达元等，1999; 周冰冰等，2000; 侯元兆主编，2002; 张颖，2002; 2004; 徐中民等，2003; 姜文来，2003; 靳芳等，2005; 杨晓杰等，2005; 国家林业局，2008)，有关森林自然资本价值评价计量方法体系已经取得了显著进展。

如前所述，森林生物资产的初始计量，通常可参照其实际市场交易价格进行计量，最关键也是最棘手的难题是森林生物资产的后续计量。针对森林生物资产的特殊性，为了合理地确认与计量其公允价值，必须借鉴1996年出台的《森林资源资产评估技术规范(试行)》 (国资办发[1996 ]59号)进行，即以“评估价”促进森林生物资产公允价值的核算。根据《森林资源资产评估技术规范(试行)》的规定，有3类评估方法是可以采用或可以借鉴的(还有一类是清算价格法，它是针对林业企事业单位清算时森林资源资产的变现价格确定评估价的方法，本文是基于可持续经营的林业经营组织，因而此类方法不在本文探讨范围) :一是市价法，包括市场价格倒算法、现行市价法; 二是收益现值法，包括收益净现值法、收获现值法、年金资本化法(本文认为年金资本化法只是收益净现值法一种特殊情况，所以在文中未进行单列); 三是成本法，包括序列需工数法、重置成本法、历史成本调整法(范晓，2004)。

森林生态资产价值量的计量方法主要有实际市场评估技术、替代市场评估技术和模拟市场评估技术3类方法(徐中民等，2003)。一般认为，在确定所计量森林生态资产具体项目的公允价值时，要从这3类方法中选择一种，而这3类方法的采用是有一定程序的。从可靠性角度考虑，通常情况下，首选的方法是实际市场评估技术，因为一个公开的市场价格通常是最为令人接受，从而也最公允的; 而在找不到所计量项目的市场价格的情况下，往往采用替代市场评估技术，通过按照一定的严格条件选取的替代项目的市场价格来决定所计量项目的公允价值; 而当所计量的项目不存在或只有很少的市场价格信息，从而无法运用实际市场评估技术和替代市场评估技术时，则考虑采用模拟市场评估技术法对所计量项目的公允价值做出估计。应该说，森林生态资产价值计量的这3类方法的可靠性是依次减弱的，而主观成分是依次增加的，且应用难度也是依次增加的。当然，在具体选择时，还要综合考虑森林生态资产各种获取方法(包括实物量和价值量)或计价模型的特点、适用范围及应用条件。

3.3 森林自然资本价值评价计量与其会计计量的关系

正是因为森林自然资本公允价值计量会更多地借鉴经济学计量方法，因而学术界目前探讨森林自然资本会计计量方法时，多数观点建议将森林自然资本价值评价计量方法直接用于会计系统，形成了将森林自然资本价值经济学计量方法等同或等效于森林自然资本会计计量的认识误区。本文认为，两者存在着诸多的区别与联系，不能简单地等同或等效。

森林自然资本价值评价计量与森林自然资本价值会计计量的区别主要有: 1)两者的计量目的不同。森林自然资本价值评价计量的目的主要是为了提高人们的环境意识，最终为森林自然资本纳入国民经济核算体系，实现绿色GDP提供基础，为我国可持续发展生态政策的制定与生态环境的保护提供科学依据。而森林自然资本价值会计计量的目的主要是为了有关的信息使用者(环境保护部门、农林部门、水利部门、财政部门、林业企业、国有林场、投资者、债权人等)提供其决策有用的森林自然资本会计信息。因此，若将两者进行等同或等效将使森林自然资本会计目标偏离方向。2)两者的计量对象不同。森林自然资本评价计量的对象是全球、国家、区域或流域等范围内的森林自然资本宏观对象(张志强等，2001)，而森林自然资本会计计量的对象是林业企业、国有林场等林业经营组织产权范围内的森林自然资本微观对象。前者是后者的有机整体但不是简单汇总。3)两者计量的基本假定不同。森林自然资本评价计量基于森林自然资本有价交易、公开市场、持续利用、清算等基本假定，而森林自然资本会计计量是基于会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等基本假定。后者在计量的空间、时间和尺度上比前者狭窄。4)两者的计量原则不同。森林自然资本价值的评价应遵循客观性、科学性、预期性、贡献性、替代性、独立性、公正性和专业性等原则，而森林自然资本会计计量应遵循真实性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等原则，后者比前者要求严格的多。5)计量信息质量特征强调的重点不同。森林自然资本评价计量是一种评价机构的咨询服务行为，强调相关性，兼顾可靠性。而森林自然资本会计计量是一种对企业拥有或控制的森林自然资本的资产计价与收益决定行为，通常强调可靠性，保障相关性。6)价值计量的路径不同。在经济学中，价值本质上是未来经济利益的总流入。从计量的角度讲，价值就是未来现金流量的现值。坎宁(Canning)1929年在《会计中的经济学》一书中提出了价值计量的直接计价法和间接计价法(曹越等，2009)。经济学家认为，为找价值，应先找未来现金流量的现值(直接法)，如果现值难以找到，就用现值的近似替代———包括现行成本、现行市价、短期可变现净值和符合公允价值定义的历史成本(间接法)，也就是遵循先直接法后间接法的路径。而在会计学家的思维中则恰恰相反，“如果资产或负债或基本类似的资产或负债的价格在市场上可被观察到，就没有必要用现值计量。然而，如果被观察的价格不能获得，现值计量常常就是估计该价格应为多少的最好的可用技术” (FASB，2000; 谢诗芬，2004a)。由于现值估价技术比较复杂并受成本—效益原则约束，利用公允价值找价值时采用了先间接法后直接法的路径。总之，经济学家关于价值的计量:先用直接计价法，没法用时再用间接计价法; 而会计学家则是:先用间接计价法，没法用时再直接计价法(谢诗芬，2004a)。

森林自然资本价值评价计量与森林自然资本价值会计计量的联系主要有: 1)两者具有同源性。大多数森林自然资本价值评价是以单个森林生态系统或森林生态系统的单项森林自然资本为实验对象与统计样本，运用生态学、经济学、统计学等方法进行的宏观推演计量，是“根在微观”的，因此其原始评价计量方法与模型适用于微观的森林自然资本会计计量，与林业企业等林业经营组织的森林自然资本会计计量在计量对象与计量理论依据上具有同源性。2)两者具有同序性。森林自然资本评价计量与森林自然资本会计计量均以产权范围内的森林自然资本为计量起点，以森林自然资本的实物计量为客观依据进行货币计量，因此，两者在计量程序上具有同序性。3)两者终级目标的一致性。目前公允价值作为一种最重要的计量基础，在森林自然资本会计计量与森林自然资本评价中正日益引起人们的广泛关注(谢诗芬，2004b; 石道金，2008; 侯元兆等，2008)。公允价值实际上是经济学中价值概念的会计表达(谢诗芬，2004a)。从森林自然资本公允价值的获得途径来看，其公允价值计量也同样是基于现值和价值的会计计量(谢诗芬，2004a)，其中现值计量是内含于价值计量之中的，这时森林自然资本公允价值计量是目的，而森林自然资本价值评价计量是手段。从经济学价值量化的角度来看，需要依赖价值计量，这时森林自然资本价值评价计量是目的，森林自然资本公允价值计量是手段。两者在表面上似乎是矛盾的，但这只是所处角度不同而已。实际上在价值计量中，前者就是会计学上的先间接法后直接法，后者就是经济学上的先直接法后间接法。不管公允价值计量是作为目的还是作为手段，其最终目的还是寻找经济学中的价值(曹越等，2006)，因此两者的终极目的是一样的，都是为了获得客观公允的价值。

4 森林自然资本货币计量方法在会计系统中的应用

森林自然资本评价计量与森林自然资本会计计量之间存在的诸多区别与联系，说明两者不能等同或等效。换言之，在进行森林自然资本会计核算时，不能直接将森林自然资本评价计量方法作为森林自然资本会计计量方法，但可以充分借鉴并科学应用森林自然资本评价计量方法。为此，需要考虑森林自然资本会计计量体系的构建及注意森林自然资本评价计量方法合理选用，才能更好地将森林自然资本价值评价计量方法转换为森林自然资本会计计量方法，实现森林自然资本货币计量方法在会计系统中的科学应用。

4.1 森林自然资本会计计量体系的构建

如何实现森林自然资本价值评价计量方法向森林自然资本会计计量方法的转换，在森林自然资本会计计量体系的构建上，主要有以下几种途径值得考虑: 1)第1种途径是以林业企业等林业经营组织产权范围内的森林自然资本为起点，以森林自然资本的实物计量为客观依据，以《国际会计准则第41号———农业》会计准则为指导，也全面选择公允价值计量属性，单独构建有别于森林自然资本评价计量的森林自然资本会计计量方法与模型体系; 2)第2种途径是以林业企业等林业经营组织产权范围内的森林自然资本为起点，以森林自然资本的实物计量为客观依据，以《企业会计准则第5号———生物资产》会计准则为指导，选择历史成本计量模式，单独构建有别于森林自然资本评价计量的森林自然资本会计计量方法与模型体系; 3)第3种途径是对林业企业等林业经营组织产权范围内的森林自然资本进行实物计量，以《国际会计准则第41号———农业》和《企业会计准则第5号———生物资产》会计准则为指导，选择公允价值计量模式，应用会计计量要求的未经修正或经修正的森林自然资本评价计量方法与模型进行森林自然资本评价计量，以此为基础确定森林自然资本公允价值。

其中第1种途径是确保森林自然资本公允价值计量的最理想途径，但是要构建有别于森林自然资本评价计量的单独的森林自然资本会计计量方法与模型体系，目前要进行突破仍有一定难度，另一方面受到制于我国经济发展水平和市场的完善程度及目前的会计人员的职业判断能力制约，完全使用公允价值计量森林自然资本的条件尚不具备(张心灵等，2004); 第2种途径，从表面上看似乎有一定的可行性，但实际上历史成本计量与森林自然资本价值评价计量之间不符合内在逻辑上的一致性，因为森林自然资本价值的评价计量在很多情况下仅是估算其公允价值的一种技术; 因此，相比较而言，第3种途径较为简便可行。因为采用符合会计计量要求的未经修正或经修正后的森林自然资本评价计量方法与模型来达到对森林自然资本会计计量的目的，符合成本效益原则。此外，虽然目前我国使用公允价值计量森林自然资本的条件尚不具备，但并不意味着所有的森林自然资本或者说处于不同计量程序上的森林自然资本都不能使用公允价值计量。而且从长远来看，在强调全面收益观与决策有用观作为森林自然资本会计计量的目标下，采用公允价值计量无疑是森林自然资本的恰当选择，也体现了与国际会计准则的实质性趋同。

4.2 森林自然资本评价计量方法的合理选用

如前所述，在按第3种途径进行森林自然资本评价计量方法的选择时，需要考虑以下几方面的主要问题: 1)评价计量方法的选择。为了确保森林自然资本会计计量信息的真实与公允，在计量方法的选用时应尽量根据国家权威部门颁布的标准与规范进行操作，确保计量结果的权威性和标准性。在具体选择森林自然资本评价计量方法时应根据各自不同的适用范围进行选用，而当某一森林自然资本可以选用多种评价计量方法时，应优先选择可靠性较高者。因为在会计信息相关性与可靠性这两大最重要的特征之间进行选择与权衡时，虽然会计人员在提供会计信息时的立足点是为相关的信息使用者提供其决策有用的会计信息，但鉴于我国会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善的情况下，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。2)模型参数的确定。森林自然资本评价计量模型的参数是森林自然资本的产权状况、实物计量及货币计量的特征变量，修正时一般应保留这些参数。但应根据森林自然资本会计计量的要求确定各参数的价值量和比率，对修正评价的结果还要强调可验证性。3)公允价值的获取。公允价值计量的一般方法，通常包括市价法、类似项目法和估价技术法(刘刚，2004)。通常来讲，对于所计量项目存在相应的市场价格或者虽然不存在相应的市场价格但可以找到所计量项目的类似项目的市场价格时，那么该资产的公允价值可以采用市价法或类似项目法进行确定。然而就森林自然资本而言，由于其自身的特殊性和复杂性，绝大多数的森林自然资本尤其是森林生态资产是无法进入交易市场的，意味着其公允价值计量需要采用估价技术法进行确定。但由于不同的评估目的，选用的评估方法、精度要求和评估结果是不相同的，因此，对森林自然资本评价计量的结果不一定就是其公允价值。只有符合公允价值的定义和条件的评价结果才是公允价值，相反地，必须经过调整和修正后才能作为其公允价值(田治威等，2005)。因此，必须消除将森林自然资本评价的结果等同于森林自然资本公允价值的认识误区。4)现值技术的应用。因为“未来的经济利益”是对资产特性的最精辟描述，相应地，“未来现金流量的现值”是对资产价值的最精确计量，因而现值被认为是最能反映各会计要素的本质特征(谢诗芬等，2005)。虽然历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值在一定条件下可成为现值的良好替代，但对于森林自然资本而言，由于并不是所有的森林自然资本都存在活跃的市场，因而现值问题也就成为一个不可回避的问题。换言之，正是因为大多数森林自然资本尤其是森林生态资产无法进入交易市场，所以一般不存在或只有很少的市场价格信息，因而更加需要运用现值技术估计其未来现金流量现值以确定其公允价值。折现率的确定是现值技术应用的关键，是将森林自然资本评价计量模型修正为森林自然资本会计计量模型的关键因素。森林自然资本评价计量模型采用的是由森林自然资本机会成本、社会时间偏好率等确定的经济折现率，应将其修正为反映市场的时间偏好、现行市场评价、现金流量的期望时间等因素的会计折现率。根据对风险处理方式的不同，现值技术可分为传统法和预计现金流量法2种。传统法是通过单一一组估计的现金流量和与风险相对应的单一利率，计算所计量项目现值的方法。预计现金流量法是使用了对所有可能的现金流量的预期，而不是单一最可能的现金流量，该方法将风险体现在现金流量中，应用时要求估计现金流量的同时就要考虑到风险的大小，而折现率采用的是无风险利率。前者将不确定性全部纳入了对利率的选择上，假定单一利率能够反映对未来现金流量和合理的风险溢价的预期，适用于具有合约性现金流量的资产(或负债)，而对于某些复杂的计量问题诸如对市场中不存在该项目或可比项目的非金融性资产(或负债)的计量，就比较适用预计现金流量法。因此，相比较而言，预计现金流量法更适合于现金流量与风险状况复杂的森林自然资本计量。但是仍值得注意的是，经过调整与修正以后的森林自然资本评价计量方法与模型所计量的现值仍不一定等于其公允价值，只有以森林自然资本公允价值为计量目标的现值而非以特定个体(如企业个体)计量为目标的现值才是所计量项目的公允价值。

总之，企业应在会计系统中合理选用森林自然资本的货币计量方法。森林自然资本的货币计量方法包括未修正的评价计量方法和修正的评价计量方法。未修正的评价计量方法是指生态学、生态经济学、环境经济学及林业经济学等领域符合会计计量要求的、不需要进行修正的森林自然资本评价计量的方法。修正的评价计量方法是指对森林自然资本的评价计量方法与模型需要进行修正后才符合其会计计量要求的方法。由于森林自然资本的评价计量方法有着不同的使用范围和适用条件，因此，在会计系统中运用时必须综合考虑各方面的因素。一般而言，应根据森林自然资本会计计量对象的性质和特点，考虑计量环境、计量方法的适用性、信息的获取成本及估价方法的可靠性等因素择优选择，以达到科学地计量森林自然资本公允价值的目的，从而为相关的利益者提供其进行决策的会计信息。

5 结论

森林自然资本价值经济学计量方法有别于其会计学计量方法，森林自然资本评价计量的结果不一定就是其公允价值。森林自然资本公允价值的获取会更多地运用经济学(包括生态学)中计量评价方法，但森林自然资本经济学计量评价方法不能等同或等效于森林自然资本会计计量方法，要实现由森林自然资本经济学计量向会计学计量的转变，必须构建具有一般指导意义的森林自然资本会计计量构架以更好地指导和规范森林自然资本公允价值计量实践。森林自然资本会计计量应由森林自然资本的实物计量、森林自然资本的货币计量和货币计量方法在财务会计系统中的应用3个环节构成。以这3个环节为基础，形成3个计量过程:一是根据森林自然资本的产权界定明确林业经营组织森林自然资本会计计量的对象，并对林业经营组织产权范围内的森林自然资本进行实物计量; 二是以森林自然资本实物计量为基础，采用合理的经济学方法进行货币计量; 三是应在会计系统中合理选用森林自然资本的货币计量方法。最后，只有符合公允价值的定义和条件的森林自然资本价值评价结果才是公允价值，否则必须经过调整和修正后才能作为其公允价值。