目前，生态环境问题受到全人类的空前关注，而森林是陆地生态系统的主体，现行森林资产会计核算只重视有形的森林实物资产的核算，忽视了无形的森林生态效益价值的会计核算。面对我国森林资源供需矛盾的尖锐化和日趋严重的环境问题，森林生态效益价值会计核算呼之欲出，对森林生态效益价值会计核算的研究意义重大。

森林生态价值会计核算系统与其他会计核算系统一样，其信息的形成与输出包括森林生态价值会计确认、计量、记录、报告4个基本处理过程(张白玲，1998)，在这些基本处理过程中应遵循一定的要求，使森林生态价值会计系统井然有序，即要遵循一定的会计原则。森林生态价值会计除了要遵循一般会计的真实性、相关性、可比性、一致性、重要性、及时性、明晰性、谨慎性等原则外，还应遵循以下原则¹⁾。

1) 文中所涉及有关森林生态价值计量问题在本课题的另一部分研究。

1 权责发生制与收付实现制原则

在会计确认时，当已确定某森林生态资源具有效用性或相关性，属于森林生态价值会计的核算对象时，须确定其记账的时间。从森林生态价值会计核算内容来看，一定时期内已发挥了生态效益的森林生态价值应确认为会计主体的收益(森林生态效益中的流量部分)，并与该时期的森林生态活动费用相配比，按期核算森林生态活动的净损益(一般是在年末或森林生态价值计量机构的计量工作结束向会计主体提供有关价值凭证时)；而将期末尚未发挥生态效益或正在发挥生态效益的森林生态资源(存量)确认为该时点的存量，作为会计主体的存货。

各森林生态会计要素不论是流量的核算还是存量的核算，都有一个归属期的问题，况且森林生态资源中的大部分不是由市场形成其价值或价格，而是按效用确定其价值，这就决定了森林生态会计要素的归属期的确定宜采用权责发生制原则。但是，森林生态会计的会计主体不只一种类型，既有盈利性森林生态建设单位，又有非盈利性森林生态保护单位，2种森林生态单位其活动目的的不同决定了他们各自在选择权责发生制与收付实现制的时候，出现一些分野。

盈利性森林生态建设单位的主要特征是以盈利为目的，像物质生产部门一样提供各种环境功能和服务。森林所提供的固碳、制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性、基因库等其本质是物质产品，当人类意识到这些物质产品是人类生存之必需时，其价值便凸现出来。盈利性森林生态建设单位从事森林的培植、养护等活动实质上是从事建设经营活动，产生物质产品或劳务性服务，从这些物质产品或服务中获取收益。对获取收益的核算是在持续经营、会计分期的假设下进行的，而每期收益的核算是收益成本配比的结果，为了实现收益与成本的配比，权责发生制原则往往是一种较好选择(张白玲，1998)。

森林生态建设单位经过一定时期的建设活动，创造了一定的森林生态价值，比如固碳、制氧、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等，而这些价值需要经过有关权威机构的科学计量并出具权威的计量报告之后，才能正式说明该单位的资产已经被该单位所拥有，根据权责发生制原则，应当在这一时点确认一项资产——生态资产。

但是，在森林生态价值会计中，有一个不可回避的特殊情况，那就是目前按照科学的计量方法计量出来的森林生态价值是比较大的，而真正能得到补偿的数额究竟有多少，还有赖于政府以及整个社会对森林生态重要性的认识程度和认可程度，这种认可程度又决定着政府部门特别是财政部门对森林生态建设单位所产生生态效益的资金支持的多少。从目前我国的具体情况来看，按照科学的计量方法计量的森林生态价值不大可能全部都能从政府或社会方面得到补偿，而且能够得到补偿的比例并不会特别大。即便如此，我们也不能因此而破坏了权责发生制原则而采取部分确认资产的做法。

盈利性森林生态建设单位经过一定时间的建设活动，期末由有关权威机构计量出森林生态价值，当政府或有关管理部门没有给予补偿时，说明政府作为这些环境功能或环境服务的消费者代表，并没有认可森林生态建设单位的劳动成果；或者从另一个角度讲，森林生态建设单位的劳动成果并没有得到社会的承认，就像是一般企业的产品生产出来之后并没有在市场上销售出去一样，这时，只能说明企业产出了一项资产——生态资产，但并没有实现收入，遵循权责发生制原则，这时不能确认收入。

况且，如果森林生态建设单位在得到有关权威机构的计量报告时，就确认收入实现，那么已经计量出来的较高的森林生态效益(几百万、几千万甚至上亿元)入账以后，企业将无谓地承担过多的税收负担，甚至可能导致企业不仅得不到补偿反而承担了比原来更多的税收负担，这样既不符合权责发生制原则又违背了建立森林生态价值会计的初衷——激励森林生态建设单位的积极性，加速改善森林生态环境。

只有当政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时，才说明森林生态建设单位的建设成果得到了社会的承认，政府的承诺可以认为是对森林生态建设单位的产出或环境服务的认可或购买表示，根据权责发生制原则，这时应当按照政府的承诺数额确认一项收入——森林生态效益补偿收入。

当森林生态建设单位得到政府或有关管理机构的补偿款或者补偿承诺的正式表示时，已经具备了收取价款的权利，应向政府有关部门索取森林生态价值补偿款，特定会计期间“应计的”现金流动已经发生，因此，“应收账款”以及“森林生态效益补偿收入”应当予以确认；同样，只要会计主体已经承担某项费用的义务，即使与该项义务相关联的现金支出行为尚未发生，也应入账并确认为费用。这一原则的运用，导致森林生态会计也必须设置应计和待摊等项目，以反映森林生态建设资金周转等经营业务责任发生、转移与货币实际收支时间不一致的现象，便于在正确考核森林生态建设单位和其内部单位一定时期建设经营业务的同时，准确地反映货币收支的实际过程和结果。

在财务会计中，除个别小型商业服务行业之外，基本上都坚持权责发生制原则，这是会计界公认的基本原则，在森林生态会计中，森林生态建设单位的森林生态价值会计核算依然要坚持权责发生制原则。

非盈利性森林生态保护单位的主要特征是不以盈利为目的，而以社会效益为目的，他们从事森林生态保护活动，谋求最广泛的社会效益，为人民生活服务。这类单位实行基金核算制度，其资金来源除单位自身程度不同的业务收入以外，大都直接或间接来自纳税人及其他出资者，其会计的主要特点是核算业务收支，计算收支余超，以收支结余核算为中心。森林生态保护活动具有非盈利性的特点，开展森林生态保护业务活动的费用耗费，需要从财政部门获得财政补贴收入，从主管部门或上级单位获得上级补助收入予以补偿，因此它主要遵循事业单位会计制度从事会计核算工作，会计原则勿容质疑也应选择收付实现制原则。

虽然森林生态保护活动也有各类森林生态环境功能的产出，但这种产出是自然的，不是会计主体从事保护活动的直接目的，与盈利性森林生态建设单位的盈利目的有着根本的区别。因此，应选择收付实现制原则，但也并不绝对排斥权责发生制原则，在这一点的处理上与传统的生产性事业单位确认原则基本相同。

收付实现制原则要求将森林生态保护活动会计事项的入账时间确认分别与实际的现金流时间相联系。收入与费用的确认，凡本期内未曾收到的收入和未曾付款的费用，即使归属本期，也不作为本期的收入和费用。比如，会计主体实际收到政府有关部门拨付的森林生态价值补偿款时，确认资产增加和收入增加。

但对其“生态资产”这一特殊资产的确认，鉴于同样的理由，与上述盈利性森林生态建设单位一样，也应在实际收到有关权威机构的计量报告时确认“生态资产”——这实质上是遵循了权责发生制原则，这正体现了收付实现制原则不排斥权责发生制原则的宗旨。

2 配比原则

一个时期内的各项收入和其相关联的成本费用，必须在同一时期内登记入账，不得脱节，不得提前或延后(杨雄胜，2003)，这就是配比原则。配比原则侧重于规范与收入相对应的费用及其归属期的确认并计算净收益。

根据配比原则，费用仅针对为本期收入而耗费的资产和劳务而言。因此，确认为本期费用应是该主体与本期销售有关的费用，即与本期森林生态价值流量方面有关的耗费及支出。那么本期所发生的森林生态建设成本，是否全部应与森林生态价值补偿收入相配比呢？由于森林生态建设活动是一项非常特殊的经营活动，在森林生态资源形成并能够产生正常的生态效益的同时，也自然而然地产生了林木的实物价值，这实质上属于一项活动同时产生2种产出，而这2种产出都能够给企业带来收益，而且任何一种收益都属于企业的目的性收益，特别是在商品林的经营过程中，二者同等重要，不能说是其中某一项产出从属于另一项产出，因此，对于本期所发生的森林生态建设成本，应按照这2种产出的价值比例进行分配，只将其中的森林生态效益成本与森林生态效益补偿收入相配比，计算森林生态净损益，其余部分与林木资产的实物价值相配比。当然，对于公益林，由于林木的实物价值给单位带来的收益非常小，而且并不是单位的目的性收益，因此，在对本期所发生的森林生态建设成本进行分配时，可以根据重要性原则将成本全部与森林生态价值补偿收入相配比，不考虑林木实物价值的分摊数额。

当把本期所发生的森林建设成本在林木的实物产出与森林生态产出之间分配之后，尚有一个问题就是分摊于森林生态价值上的费用是否也像工业企业的本期“生产费用”一样，需要在本期“产成品”与期末“在产品”之间进行分配，或者在“已销产品”与“未销产品”之间分配。从理论上讲，那些尚不能产出本期森林生态效益的“耗费”，或者对象化于林木资产上的耗费，构成这些资产的成本，或者作为待摊费用递延于以后各会计期间与其他相关的未来收入相配合；但是，由于森林生态价值产生的特殊性，这项期末存量资产的价值尚无法计量出来，因此，本期应由森林生态价值分摊的本期森林生态效益成本只能在本期全额确认为本期损益成本，不存在递延到下一期间的问题，因此，配比原则的应用在这里不存在“生产费用”的再分配问题。这是配比原则在森林生态价值会计中应用与一般企业不同的地方。

用于与收入配比的费用与其收入具有经济性质上的因果性和时间关系上的一致性。本期的收入要与相对应的费用配合，若收入要推迟到未来期间实现，相应的费用就必须用递延分配的办法由未来期间承担费用。事实上，配比原则是权责发生制原则的一个子原则，同时又受“会计分期”假设的制约。盈利性森林生态建设单位采用权责发生制原则，自然就需要采用配比原则来核算其盈利。

运用配比原则需要判断营业费用与营业收入是否具有因果关系。二者的因果关系，是以其在时间上的一致性为前提的，即本期实现收入与本期费用项目相配合。比如前文所述的森林生态效益补偿收入确认是在政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时，即森林生态建设单位的产出得到社会的实质认可时，那么与此相配比的成本也应在收到款项的当期确认，并将二者配比计算净损益。但也有个别例外情况，有些费用与收入之间缺乏相互联系，无法按该原则对应权责关系，需要做特殊处理。如在森林生态建设活动中发生的一些残次林，其费用与当期的森林生态补偿收入无必然的联系或有很少的联系，按配比原则不应作为当期的一项费用处理，但这些残次林是森林生态建设活动中不可避免的一项损失，又不得不将其与当期收入配比。同时也可能有一些不确定因素使收入与费用不可能保持绝对一致的时间配合关系，如为了使其森林生态价值得以合理计量又能及早收现，可能会发生一些类似活动费、招待费等支出，而这些支出给未来各个期间实际带来的收益是难以预料的，精确地划分费用的归属期是非常困难的，可以适当简化核算，一次性地计入本期费用；在这一点上，与一般企业使用配比原则时的处理是一致的。

由于非盈利性森林生态保护单位会计主体的主要目的不是盈利，不核算盈亏，不必遵循该原则。

3 划分收益性支出与资本性支出原则

会计记账时间确定以后，必须明确森林生态会计业务支出应在何种账簿中做出记录的问题，因此，需要对森林生态价值会计业务支出影响会计主体的基本方式做出基本归类。与一般会计一样，森林生态价值会计业务支出按其影响的期限划分，可以分为收益性支出和资本性支出。

一项支出是属于收益性支出还是属于资本性支出，通常以该项支出的受益期长短为标准，但为了实务上的便利，可以采用简化的办法，一项支出如果属于下述情况之一时，可作为收益性支出来处理：1)支出的数额较小；2)未来的收益不多；3)未来收益的合理衡量很难(杨雄胜，2003)。

盈利性森林生态建设单位的业务支出按其用途可分为期间费用支出、日常建设性支出以及购置固定资产、无形资产等长期资产支出，对于其中的期间费用支出，无论是由森林生态价值分摊的部分还是由森林实物资产分摊的部分，由于其费用的发生只对当期的收益产生影响，因此应当划归为收益性支出。

其中的建设性支出，比如造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费及其他管护费等支出，每一期都需按森林生态价值与森林实物价值比例进行分配，其中应由森林生态效益分配的支出即森林生态效益成本，应与本期的森林生态效益补偿收入相配比计算森林生态净损益。因此，这部分支出应当确认为收益性支出。而应由森林实物资产分配的支出却因森林的种类以及森林生长期的不同而各有不同(详见表 1)。

其中的购置固定资产、无形资产等长期资产支出与一般会计一样，应归入资本性支出，在以后各期逐期摊入成本费用，之后再按照上述2种支出的处理原则，在森林生态价值与森林实物价值之间进行分摊。

本期森林建设成本按森林生态价值与林木的实物价值分摊之后应由森林生态价值分摊本期森林生态效益成本，因为森林生态效益补偿收入是在本期确认实现，那么可以认为这部分费用支出的效用只在本期发挥，并与本期森林生态效益补偿收入相配比，因此同样应将这部分费用划归收益性支出，与本期收益相配比，由此结算森林生态建设单位会计主体的本期利润。

与此相对应，分摊之后应由林木实物资产分摊的部分，对于用材林，这些支出虽然在若干期间发挥效用，但它依然属于收益性支出，因为它的发生与特定林木资产的递增是紧密相关的，与特定的林木实物资产收益具有明显的配比关系和因果关系，况且它的效用的发挥没有超过商品林林木资产的一个生产经营周期，从流动资产与长期资产的划分标准看，理应归为收益性支出；对于经济林和公益林，达到预定生产经营目的或郁闭之前的建设支出，是为了经济林达到一定生产能力而在将来发挥经济效能，或者是为了公益林达到发挥生态效益的基本功能而发生的支出，因此，这种支出明显就是为将来若干期发挥效用而发生的支出，所以应归为资本性支出；达到预定生产经营目的或郁闭之后的建设支出，只是为了本期发挥效用而发生的支出，况且在经济林达到预定生产经营目的或公益林郁闭后所发生的管护等费用都比较小，按照重要性原则，对这部分支出的处理也不必要再递延到以后各期，因此应将其作为收益性支出。

4 可靠性原则

在森林生态各种价值计量中，由于森林生态资源不同于一般资产的特点，在计量方面需应用新的方法，目前各种技术方法尚不彻底完善甚至是有明显的缺陷，比如对生物多样性价值的计量，对空气质量改善的计量等，用这些方法计算或估计得出的信息是否如实反映森林生态价值的状况是核算中至关重要的问题(张劲松等，2001)。因此，使用该原则就尤为重要。

所谓可靠性原则，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表达的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果(裘宗舜，2001)，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。虽然这对于从形态上甚至从效用上是不可捉摸的森林生态价值来说是苛刻的，但正是由于这一点，必须将可靠性原则作为会计计量的基本原则。由于固碳、制氧、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等森林生态价值的存量不易盘点、不易连续记录及其本身时刻变化的特性；由于计量森林生态价值流量部分的时点与其效益大小紧密相关，而这类会计主体对自己所产出的生态价值的计量又不能自主进行，必须由有关具备计量资格的权威机构进行，这些机构在某一时点进行计量，计量结果表明该会计期间的生态价值效益及该时点的存量价值。过了这一时点，各流量与存量即刻发生连续变化，这给所提供信息的可验证性带来了很大的困难，这就更需要可靠性原则来支撑其会计信息的可信性，反映可靠性原则包含的真实性、可验证性、中立性的基本要求，绝不能无凭无据地估计某一片森林在一段时期的制氧量或涵养水源量，必须尽可能有客观的依据，计量时不能带有偏好或倾向性，更不能人为操纵会计数据。

5 社会性原则

森林生态价值会计要揭示会计主体对森林生态资源的建设、保护情况，揭示森林生态资源在发挥生态效益方面的绩效，而生态效益是关乎全社会的利益，因此，在森林生态价值会计核算中，必须站在社会的高度(张艳梅等，2001)，综合评价其生态绩效。同时，通过森林生态价值会计，社会赋予了森林生态会计主体保护环境、改善环境的社会责任，因此，揭示会计主体所承担的社会责任信息，特别是由于其建设活动或保护活动所带来的外部经济和外部不经济信息成为森林生态价值会计的主要目的之一。森林生态会计信息不仅是经济方面的，还应当是社会性的。

社会性原则还包括森林生态价值会计应该基于社会各方面的需要，对外提供信息，这些信息在参与会计主体的经营管理时，要综合考虑社会利益而不仅是会计主体自身的利益。事实上，森林生态价值会计核算体系的建立本身就是社会对会计提出的要求，也是会计注重社会需求的结果。

6 兼顾经济效益和生态效益原则

森林生态价值会计的基本目标是实现经济效益、生态效益和社会效益的多目标协调，因此，森林生态价值会计核算时，不能像传统会计那样只注重经济效益。但是，作为盈利性森林生态建设单位，自然要追求经济效益，在可持续发展的前提下，会计主体又必须处理好经济效益与生态效益的关系(胥朝阳，2001；孟凡利，1999)，当生态效益通过政府顺利地转化为会计主体的经济利益时，这二者并无矛盾；但在森林生态建设活动的全过程中，难免有经济效益与生态效益相冲突的时候，而森林生态会计赋予了会计主体改善环境、保证森林生态质量不降级的社会责任，因此，当冲突出现的时候，会计主体必须兼顾经济效益与生态效益。事实上，只要克服短期行为，以会计主体长远发展战略的眼光，重视生态效益将带来森林生态质量的保证和长远经济利益的实现，因为森林生态价值计量单位所计量的森林生态价值的大小是政府或其他方面给予该会计主体以经济补偿的依据。