传统成本核算和控制方法以所有产品同质性为前提,在现代企业高度自动化和产品多样化的背景下极易造成产品成本信息的扭曲和成本控制反馈机制的缺失^{[1, 2, 3]}.现阶段我国航空制造企业的产品成本核算仍大多采用传统核算方法,而对于成本的优化,也仅限于从减少浪费的角度出发,很少涉及生产流程的优化.航空制造业是国家级战略性新兴产业,涵盖科研、工业、材料、电子等多方面,对其他相关高科技产业的发展和技术进步具有极大的促进作用,其发展会对国民经济建设、国防现代化建设、社会科技进步和综合国力增强产生巨大的推动作用^{[4, 5, 6]},因此,对其产品成本进行有效的控制和优化具有重要意义.同时,航空产品生产过程按架份管理、覆盖多部门及大量工装制造,周期长，设计更改频繁，质量要求高,与一般的机械产品生产过程相比具有其独特之处.显然,传统的成本核算和控制方法已经不能揭示航空产品成本的本质,给成本控制带来困难.20世纪80年代,作业成本法(ABC,Activity-Based Costing)由Kaplan提出^[7],该方法以多维度的成本驱动改进了现代企业采用传统成本核算方法导致的结果不准确问题^{[7, 8, 9, 10]},于1988年在美国企业首次推行,目前已经应用于包括国防工业、服务业、制造业以及金融等领域的大多数西方企业,但在我国仍处于理论阶段,企业实践应用较少.作业管理(ABM,Activity-Based Management)是作业成本法逻辑的发展^[11],它将重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上,以作业成本计算为中介,通过成本分解进行成本管理,同时配以产品设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节^{[12, 13, 14, 15, 16, 17]}.ABC和ABM将企业产品的成本深入到作业层次,进而通过对作业的分析实现作业优化.本文以中国特大型航空工业企业、大中型军民用飞机的重要研制基地XYZ为例,采用实际成本数据将ABC和ABM运用到企业生产制造中,通过对航空产品进行作业优化提高成本控制的效果. 1 成本核算模型 1.1 转包项目生产流程

XYZ公司的转包项目生产分为洽谈、生产、质检、包装、运输、交货6个阶段;其中生产阶段又分为下达生产计划、零部件生产、总装配3个阶段,如图 1所示.

图 1 XYZ转包项目生产流程图Fig. 1 Process of subcontract production at XYZ

图选项

传统成本法下产品成本等于产品的直接材料、直接人工和已分配的制造费用之和,如图 2所示.

图 2 传统产品成本构成示意图Fig. 2 Illustration of cost composition under traditional volume-based product-costing system

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在制造费用分配过程中,图 1中各总厂制造费用根据其总工时分配;公司制造费用根据所有产品生产总工时确定费用分配率进行分配,即

根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想,作业成本法下产品成本计算公式如下:

图 3 制造费用分配的两阶段计算法Fig. 3 Two-stage computation for manufacturing overhead allocation volume-based product-costing system

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本文以XYZ公司2011年度成本数据为基础,选取转包项目中交付数量多且金额占比大(合计占销售收入97.63%)的产品为研究对象,即平尾、机身尾段、襟翼、导管、舱门.根据传统成本核算模型,XYZ公司5种转包产品的成本见表 1.

通过理论研究和实际调研,并结合作者在该企业多年成本管理工作经验,对公司生产制造流程所涉及的作业进行识别和分类,合并具有同质属性的作业,根据成本效益原则建立作业成本库;然后根据成本库中包含的各项作业的重要性和与资源耗用相关性等因素,确定成本动因.最终建立11个作业成本库,并按照作业成本法的核算方法将它们划分为4个层次,如表 2所示.

根据所述作业成本法核算模型,将XYZ资源分配到作业成本库,并通过不同的作业动因分配到5种转包产品中,计算结果见表 3.根据表 3分配结果,计算每种产品的单位成本,见表 4.

通过以上计算可以发现,在作业成本法下,任何能够直接追溯到特定产品中去的成本,都被当成是该产品的直接成本,不能直接追溯的采用不同的成本动因计算并分摊相关成本库中的成本.但是,传统成本法只将直接材料和直接人工归属于产品成本,其他成本都被视为间接成本,仅运用单一的人工工时为成本动因来进行分配.对比在传统成本法和作业成本法下核算的产品成本结果,可以发现两种计算方法所得每种产品成本均有差异,尤其导管的成本差异最为显著,见表 5.

由表 5可以看出,作业成本法通过建立多个同质性成本库,运用多层次的间接制造费用分配标准,能够更加适应产品多样化的市场需求,以及高度自动化和智能化的企业生产方式,更有利于企业根据其分解的成本信息进行成本管理,应在企业引入作业成本法进行产品成本核算以获取更加准确的成本信息. 3 基于作业优化的成本控制

作业成本法的推行为进一步的作业优化奠定了基础,即通过识别增值作业和非增值作业,减少或消除不必要的非增值作业的成本,提高增值作业的效率,实现企业价值链上生产效率的提高和流程的优化.

一项作业同时符合以下3项标准,即为增值作业：①该作业能够带来加工对象状态的改变;②加工对象状态的改变,只能由该作业实现,而不能由价值链中的前一项作业实现;③该作业使价值链中的其他作业得以执行. 3.1 作业分析

1) 零部件生产和质检作业.XYZ公司的零部件生产和质检作业流程如图 4所示.

图 4 零部件生产和质检作业流程Fig. 4 Parts production and quality inspection process volume-based product-costing system

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零部件生产是按照外方提供的图纸将原材料分批次加工,这一环节改变了原材料的初始状态,且不能由其价值链中的前一项作业完成,同时也只有在这一作业顺利完成后,才能实现转包产品的总装.由此可以判断,零部件生产环节为一项增值作业.为保证所生产的零部件符合图纸及合同要求,其生产完成后必须进行质量检验,由于该质检作业不能改变零部件的状态,因此质检作业属于非增值作业.同时,返工产品必须再次进行质量检验,同样,重检作业也属于非增值作业.

2) 包装和发货作业.XYZ公司转包项目总装完成后,需要对产品采用不同包装箱进行逐件包装,如图 5所示.与质检工作一样,由于该打包搬运作业并未改变产品状态,应为非增值作业.

图 5 包装和发货作业流程Fig. 5 Packaging and delivering process

图选项

3) 收货和检验作业. XYZ存在大量的进口原材料采购,收货检验要求十分严格.虽然此项作业对企业具有重要的意义,但是,从增值作业的角度来说,该作业不能带来加工对象状态的改变,不符合增值作业的第1条准确,也是非增值作业. 3.2 XYZ成本优化措施

从作业分析的结果可以看出,XYZ的转包产品生产过程,除零部件生产作业外,其他均为非增值作业,结合XYZ转包产品生产流程,可以据此提出相应的作业优化途径.

1) 作业减少和消除.对于XYZ公司而言,高技术、高精度的要求使得企业对产品的质量要求极高,任何误差都不允许存在.因此,在上述分析的各项非增值作业中,质检、包装、采购等所有作业均是产品质量的有力保障,即使是非增值作业也不能进行消除.但是,可以采取作业减少的方式进行成本优化.如收货和检验作业中,采购批次的增加会引起原材料收货和质量检验作业的总成本增加,减少采购批次,则会降低收货和检验作业的总成本.因此,在库房存储和资金允许的情况下,可适当增加每批材料的采购数量,减少采购批次,从而减少收货和检验作业总成本.此外,还可以由此获得在每批材料采购量上升的条件下向供应商要求材料采购单价的降低,进而降低总的采购成本.同时,检验作业是企业保证生产质量的前提条件,通过和重点供应商的进一步谈判,在供货合同中注明所购材料的质量责任,可最大程度地保证采购材料的质量,进而将收货和检验作业中的质量检查工作由每个批次必检改为以较小的比例抽检,可节省检验环节耗用的资源,降低该作业的相关成本.又如,质检作业属于一项非增值作业,如果质检产品不合格,要查找原因并同时要求返工,由此导致制造费用上升、成本增大,在此过程中还要耗费大量的运输成本.而XYZ质量检验不合格统计数据显示:导致零部件故障的原因主要有原材料问题、器材问题、设计问题等,其中,原材料问题占到质量问题的60%左右.针对此项问题,可通过加强供应商管理,提高采购原材料的合格率.此外,还可通过精益生产实现最佳作业标准,降低公司产品的不合格率,减少产品返工.

2) 作业选择和共享.当采用多种不同的作业都可以达到相同效果的情况下,应优先选择成本最低的作业,同时尽量实现作业共享,以降低作业成本.在这种策略之下,最有效的作业会从一系列作业中被选择出来.如XYZ企业在包装作业中,所需的大量包装箱均为企业自制,最多的转包项目产品装配一架份需要4个包装箱,所耗费资源量较大.通过对包装箱成本统计,XYZ企业自制包装箱的成本最高每个为20 000元左右,最低每个也要3 000元左右,远远高于包装箱行业的平均成本,如果采用外包方式,可以有效降低人工成本及制造费用.

3) 柔性制造生产规划.目前,现代航空产品的零件越来越向尺寸大型化、型面复杂化、结构轻量化、材料多元化和制造精密化发展,而为了提高零件的强度和可靠性,需要采用整体毛坯件和薄壁整体框架结构,由于越来越多地采用整体结构设计,使得需要切削加工的零件数量大幅增加,而且大部分零件在切削过程中材料去除量非常大,部分飞机结构件的材料去除率达90%以上^[18],造成了原材料极大的浪费.此外,以前苏联模式为背景的设备加工布局使得在制品的运输较为频繁且运输距离较远.以XYZ打包搬运作业为例,包装发送厂与总装配厂距离较远,使得产品在总装结束后到包装过程运输时间较长,产生了大量的非增值作业.因此,企业应根据产品生产加工流程特点,对企业加工设备布局、各分厂、总厂之间的安排进行调整和优化,形成设备、加工、产品、零件流动、操作等多方面的柔性生产布局,即通过优化生产作业,达到成本有效控制. 4 结 论

针对航空产品小批量、多品种、成本核算与控制复杂等特点,本文通过上述解析,得到如下结果： ①在复杂制造环境下,作业成本法能够提供更加准确的成本信息,比传统成本核算法具有明显的优越性; ②基于作业成本法的核算结果,可有效识别非增值作业,并通过消除、减少、选择或共享相关作业的管理,达到优化产品成本的目的;③作业成本法和作业管理在电子信息、计算机、机械、材料等领域的大型先进制造企业中具有适用性和有效性.该研究结果丰富了我国制造企业在产品成本控制方面的应用实践,尤其可为航空制造企业实施作业优化和成本控制提供理论与实践指导.