随着2014年新高等学校会计制度的颁布实施,高等教育全成本核算受到了前所未有的重视。一方面,随着对高等教育财政拨款的数额增加,为了防止高等教育资源的浪费和利用率低下的现象,政府需要随时了解高校的资金运作情况;另一方面,在收费制度下,学生个人分摊学校教育成本所占的比例越来越高,这就使高校收费标准的科学依据受到了重视;除此之外,高等教育产业化发展、绩效评价引起的竞争激烈等问题都迫切需要高校加强成本管理。因此,如何改善高等教育成本的核算、提高高校成本管理的科学性、合理性、效率性是亟待解决的关键问题。
文章在新高等学校会计制度环境下,通过比较深入、细致地对全成本核算、高校教育成本和作业成本法的运用等方面的分析和探索[1],确定了较为系统、相对简便和实用的核算方法,从而能够为构建高等学校教育全成本核算体系奠定一定的基础,进而应用于评价北京航空航天大学(以下简称“北航”)教育投入的产出效益,寻求一种提高北航办学效益的有效方法和手段。
二、 高等教育成本核算的特点及现状 (一)决策分散高校内部管理可划分为战略管理、管理控制和任务控制这三个基本层面。由于高校教育任务的特殊性,高校教育成本决策不同于企业成本决策,企业成本决策多集中在企业管理层,而高校教育成本分散在其内部管理的所有三个基本层面。[2]固定资产投资、发展规划成本等一般是由战略管理层进行决策,学校行政管理模式、行政管理成本等一般是由管理控制层进行决策,各院系运行成本、资源消耗等一般是由任务控制层进行决策。
(二)效益多重高校教育不同于企业生产,企业成本控制目标明确,多为“利润最大化”或“企业价值最大化”,而高校教育成本控制目标不仅仅追求将教育资源发挥其最大经济效益,同时高校教育还追求社会效益,如减免特困生学费、免费的各种教育讲座、参加各种社会公益活动等。
(三)分类繁多高校教育成本的分类十分广泛,按成本来源划分包括教育事业成本、科研成本等;按成本经济用途划分包括人员成本、公用支出成本、仪器设备购置等资本性支出成本、基本建设支出成本等;按成本归属部门划分包括管理控制层成本、各院系运行成本、附属单位支出成本、后勤支出成本等。
基于高校教育成本核算的特点,现阶段需要一种系统、全面、科学的成本核算的方法和理论对高等教育成本进行合理的梳理和核算。
三、 高等教育全成本核算理念及特点 (一)基本理念全成本管理是建立在成本管理基本原理与管理方法的基础之上,建立包含全过程、全员参与和全要素核算的全面成本管理体系,从成本投入、成本结构、成本控制等方面进行优化和改善,在成本的全面核算过程中分析并控制成本,提高成本管理效率的同时,实现全员、全过程、全面成本管理,达到成本控制、优化成本结构的目的。
全成本核算借鉴企业的经济管理方法,是全面成本管理的重要组成部分。将各类成本按照责任成本分摊到相应的成本对象中,这种“谁受益,谁承担成本”的方式是全成本核算的基本理念。
(二)基本特点及分类 1.基本特点由于全成本核算[3]按照核算要求分为全过程成本核算、全员成本核算和全要素成本核算三项内容,全成本核算因此具备“三全性”的特点,即全员性、全面性、全过程性。并在核算的过程中,将“科学性、主动性、一致性”融入其中。
2.基本分类全成本核算按照核算要求可以分为全员成本核算、全过程成本核算和全要素成本核算三项内容。
(1)全员成本核算
全员成本核算,即将相关成本费用分解到各归口管理部门,再由各归口管理部门将每项成本费用核算到最小单元,将每个单元独立核算后按类别和期间进行分解。在将核算单元最小化的过程中,使全员参与到成本控制中,最终营造出“人人算成本,人人降成本,人人懂成本”的全员氛围。
(2)全过程成本核算
成本核算的全过程,即费用发生、成本形成的全过程。全过程的成本核算是要对实际发生各种费用及成本的全过程进行核算及分析。
在全过程核算过程中,必须首先合理确定成本核算对象和成本核算期间;其次,根据被核算对象的规模、组织形式和技术特点不同,选择合适的成本核算方法;再次,对成本按不同经济分类进行划分,合理设置成本项目,从而准确反映成本的组成和结构;最后,合理选定成本分配标准,将成本费用在几个成本项目之间进行分配和分摊,根据“谁耗费,谁负担”,或者是“谁受益,谁负担”标准和原则,尽可能比较真实地反映实际发生的成本耗用情况。
(3)全要素成本核算
全要素成本核算,即将成本的各要素进行全面的核算。培养学生过程中的教育事业成本多种多样,最重要的是能够科学地确定教育事业成本的要素和构成,这就需要对各教育事业成本要素进行合理地划分,在确定要素构成的过程中,可以达到客观性、全面性、配比性的效果,从而使现阶段高等教育成本核算更加合理、科学。
四、 作业成本法运用于高校教育全成本管理的理论分析 (一)作业成本法的概念与特点 1.概念作业成本法[4]不仅是一种成本计算的方法,更是成本计算与成本管理的有机结合。在成本分配的过程中,首先,它根据作业中心的资源耗费情况,将间接费用分配到作业中心去;其次,再将分配到作业中心的成本,依据作业活动的数量分配到各产品中去,在高校中的产品就是学生个人。
作业成本计算法与传统成本计算法下,直接成本都可以直接归集到成本对象,两者的区别就集中在对间接成本的分配上。传统成本计算方法下,间接成本的分配路径是资源—部门—产品;而作业成本法下间接成本的分配路径是资源—作业—产品。相比之下,从成本的分配路径角度,作业成本法能够基本克服传统成本法中间接成本划分不清的缺点,使一些不可控的间接成本变为可控,从而促进成本控制水平的提高,更好地发挥决策的作用。
2.特点 它是一种将间接费用通过“作业”归集和分配的方法,它能够更加科学地分配间接费用,使成本核算和管理更加合理。使成本的核算更细化,而不是笼统地按工时分摊。因为不同的产品,在特定作业里的成本是不一样的。作业成本法的优点不仅在于其可以精确地计算成本,准确地将间接成本加以分配,提供准确的成本数据,为科学决策提供依据,而且在于它是一种更加科学的成本控制方法,通过对成本形成的动因进行计算和控制,更加注重了追踪成本发生的前因后果。高校成本中间接成本的比重很大,对于间接费用比重大的产品,采用多标准、因果关系更强的作业成本计算法比单一分配基础的传统成本核算方法更有价值,更具科学性和合理性。
(二)作业成本法运用于高校教育成本管理外部环境分析[5] 1.国家教育投资决策对高校教育成本管理创新要求选择准确的成本计量方法对提高国家对高校教育成本决策的有效性尤为重要。作业成本法相对于传统成本核算方法而言,不再拘泥于单一分配标准,而采用多元化的分配标准,而且不再以“产品”为中心,而是以“作业”为中心,按照作业的成本动因分配成本,不仅使成本更准确地得以计算,而且提高了分配标准与产品实际耗费资源的相关性。
2.企业教育投资决策对高校教育成本管理创新要求目前高等教育经费的来源是多样化的,除部分来自财政拨款外,还有广泛的民间资金来源,社会机构及个人捐赠投资也层出不穷,秉承适应国家教育事业发展和改革的需要,北航也成立了教育基金会,已成为接受和管理社会各界捐赠的管理机构。高校作为学生、科技成果等混合产品的提供者,日趋复杂化,因此,客观、科学、公开、准确的财务信息必将有助于协调高校的财务关系。由于经费来源的多样性,作业成本法可以充分发挥自身独特的优势。
3.受教育者教育投资决策对高校教育成本管理创新要求高等教育对个人收益的影响促使投资教育,但群众反应,近20年间的人均学费上涨了25倍,学生作为教育服务的购买者,必然关心教育成本的数量,因为教育成本是收费标准确定的依据。学生家长也需要根据教育成本对目前的高校收费水平加以判断,判断自己的收入水平是否还能对高等教育进行投资。
因此,高校不仅应对日常活动中所发生的各种费用进行控制,而且应该在教育资金活动中的各个环节和各个项目进行科学的成本核算和管理。运用作业成本法对成本进行全过程、全要素、全员核算已迫在眉睫。
(三)作业成本法运用于高校教育成本管理内部动因分析[6] 1.提供更为准确、系统的教育成本数据的需要合理、准确、全面地核算教育成本,并提供有用数据对于成本分析、对于高校管理者的决策都是至关重要的。作业成本法可以将高校教育成本分解为若干个作业,将不同的资源耗费分配到不同的作业中心中,使资源分配更加清楚明了,同时也使成本数据更加准确、科学、合理。
2.加强高校财务成本管理和内部控制的需要各部门及学院可以定期使用作业成本法核算出有效的成本控制数据信息,通过对数据的分析,高校内部管理者可以加强重点作业的控制和管理,并提出有效的决策和战略。这样不仅可以加强教育活动的质量、优化教育活动的流程,而且有利于高校合理控制和管理成本,提高各部门及学院的成本管理意识。
3.高校优化资源配置,提高教育投资效率的需要作业成本法能够按照实际的作业使用情况对资源耗费的情况进行归集和分配,这就使得高校资源优化配置通过加强高校财务成本管理和内部控制得以实现。例如:学生的不同专业或者不同层次能够核算出不同的生均成本,这就为资源配置评价提供了科学、合理的数据信息。同时,对各类生均成本之间的差异进行分析可以为编制合理的财务预算提供依据,也为重点项目的资源使用、减少不合理开支、提高教育投资效率提供保障。
(四)作业成本法的运用于高校教育成本管理比较优势分析虽然作业成本法最初是为解决现代生产制造型企业的成本计量应运而生的,但其基本原理和方法对高校教育成本的计量具有重要的借鉴意义,高校基本上具备了实施作业成本管理的条件。具体说来包含以下优势:
1.高校教育活动重复性和周期性为运用作业成本法提供了基础因为培养每届学生都是从招生到毕业的循环往复的过程,所以高校教育活动是具有重复性和周期性的,各学院、各层级、各专业学生的教育过程也都具有一定的相似性和规律性。在高等教育的全成本核算过程中,会涉及许多的作业,将每个学生看作是一个产品,使用作业成本法的核算空间非常大,同时作业成本法也有助于高校追踪整个高等教育作业流程,进行成本核算和控制。
2.高校教育成本复杂多样为运用作业成本法提供了基础一方面,高校教育成本中的直接成本较少,培养学生的成本多属于间接成本,成本动因因学生专业、层次的不同而各异,为了准确地核算高校的教育成本,就必须分层次、分专业进行核算。高校培养对象的多样化,就意味着成本动因的多样化,这就为运用按照成本动因进行费用归集和分配的作业成本法提供了基础。
另一方面,高校的教育活动是复杂多样的,是集教学、科研等为一体的综合体,教学、日常管理、思想教育、社会实践等与学生教育培养有关的各种活动相互交叉。因此,在全成本核算的过程中,应具体分析各类活动的特点,将各类活动归集到不同作业并加强对各作业的管理和优化,消除不增值作业,降低教育成本。
3.高校资金来源渠道的多样化为运用作业成本法提供了可能目前高校的资金来源渠道众多,不仅仅局限于财政拨款和学生收费,更广泛的还来源于学校自主产业创收和社会各界捐款等。高校继续运用原有的财政预算方式核算很难达到全面控制教育成本的效果,这就需要通过更适应高校目前现状的成本核算方法来克服缺陷。高校组织教育教学的整个过程中,涉及多种多样的作业,作业成本法可以充分发挥自身独特的优势,在帮助高校追踪整个高等教育作业流程中也起到关键性的作用。
4.高校的基础设施及员工素质为运用作业成本法提供了条件高校自身所具备的诸多特质为作业成本法的应用提供了许多有利的条件。
一方面,高校具备良好的计算机硬件和软件基础,为作业成本法所涉及的大量核算数据运算提供了有力的保证;信息处理技术的先进性,能够促使信息数据与成本核算有机地结合在一起,为高校构建适用于教育成本核算与管理的科学体系奠定基础。
另一方面,职称评定机制为会计管理人员不断学习专业知识有一定的激励作用,高校会计管理人员一般具有丰富的业务知识和较高的素质。目前高校财务管理人员中财会专业研究生以上学历的人员逐渐增多,优秀的青年专业团队为理解作业成本法的全成本管理理念和熟练运用作业成本法提供了人员基础。
五、 实施基于作业成本法的高等教育全成本核算的建议 (一)转变成本核算理念高校应从树立良好的全成本管理氛围入手,选取试点学院,分析试点学院教育成本的构成,以试点带动普及,以普及带动全面,将成本意识、作业管理思想、全员参与的集体意识融入到财务核算的全过程中,逐步建立健全高等教育成本核算体系。[7]
(二)建立全成本核算制度目前高校普遍比较重视内控制度的完善,成本核算制度基本是高校均忽略的也是无从实施的建设方面。实施基于作业成本法的高等教育全成本核算,涉及费用的第二次分配[8],必须要建立起基础数据的管理制度,确立基础数据的收集部门,将数据共享与成本核算结合起来,同时,建立起分工明确的成本核算岗位责任制,将业务考核与业务检查结合起来,将全成本核算落实到实处。
(三)建立绩效评价和激励约束机制为了提高高等教育全成本核算效率,高校应将岗位培训、业务考核结合起来,以试点学院为切入点,逐步建立起全成本核算绩效评价体系和激励约束机制。建立成本核算绩效评价小组,定期选取与教育成本相关的项目,对项目的执行情况和成本的控制情况进行检查和监督,定期出具评价报告,并根据评价报告及时修改项目的执行方案和成本的控制方案,从而达到成本控制、提高学校核心竞争力的目标。
文章通过对全成本核算、高校教育成本进行理论分析,并对运用作业成本法进行高校教育成本体系构建进行可行性分析和比较优势分析,为构建高等教育的全成本管理体系以及为结合北航实际情况实现全成本管理奠定了理论基础。
[1] | 杨爱平.高等学校教育成本核算的研究[J].教育财会研究,2001 (6):19-21. |
[2] | 杨丽丽.高校教育成本核算需解决的问题探讨[J].事业财会,2004 (4):31-32. |
[3] | 潘国红.成本管理:学校管理的新视点[J].教育发展研究,2007(4):62-66. |
[4] | 杨明亮,彭晓.高校教育成本测算方法探讨[J].事业财会,2003 (5):4-6. |
[5] | 张友棠,周韵婕.基于作业成本法的高校教育成本核算体系构建[J].理工高教研究,2009,28(3):44-46. |
[6] | 杨世忠.高等学校教育成本核算问题研究[J].经济与管理研究,2009(11):91-95. |
[7] | 刘霞玲.运用作业成本法构建高校全成本核算体系[J].财会月刊,2014 (1):21-24. |
[8] | 王清.高校教育成本的核算与控制[J].财经理论与实践,2009,30(4):57-59. |